【中华财税网北京12/11/2003信息】　一、销售(营业)收入实现的确认 　　(一)商品交易收入实现的差异。 　　1．新会计制度规定，销售收入只有同时符合以下四个条件时，才能予以确认： ①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与 所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；③与交易相关联的经 济利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。 　　2．税法规定，销售收入应当分别以下情况进行确认： 　　(1)交款提货。在交款提货销售的情况下，如货款已经收到。发票、账单和提货 单已经交给买方，无论商品、产品是否发出，都作为收入的实现。这是因为，商品、 产品已经卖给买方，买方可以随时凭提货单提货，尚未发出的商品，已不属于本企业 所有，而是企业代买方保管。 　　(2)预收贷款。①采用预收货款销售的商品、产品，在商品、产品发出时作为收 入的实现。②出版企业预收书报款，应按预收货款方式销售商品处理，在书报发出时 确认收入。③《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：”纳税人转让土地使用 权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。” 此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为 收到预收定金的当天。 　　(3)分期收款。采用分期收款结算方式销售商品、产品，按合同约定的收款日期 作为收入的实现。对于分期收款销售商品、产品，规定按合同约定的收款日期作为收 入实现时间，并铵全部销售成本与全部销售收入的比率，计算本期应结转的销售成本。 　　(4)委托代销。委托其他单位代销的商品、产品，收到代销单位的代销清单后作 为收入的实现，因为代销清单表明了商品已经卖出。在采用托收承付或委托收款结算 方式销售商品的情况下，应当在商品已经发出，并己将发票账单提交银行办妥托收手 续后作为收入的实现。 　　(5)出口销售。企业出口销售的商品，陆运以取得承运货物收据或铁路运单，海 运以取得出口装船提单，空运以取得空运运单，并向银行办理出口交单后作为收入的 实现、进口的商品，如进口企业与国内用户签订合同实行货到结算的，在货船到达我 国港口取得外运公司的船舶到港通知并向订货单位开出结算凭证时作为收入的实现， 合同规定对国内实行单到结算的，凭国外账单向订货单位开出结算凭证时作为收入的 实现。 　　为使出口成本、盈亏核算的口径一致，出口商品的销售收入，一律以对外成交的 离岸价格为准。如果合同规定以到岸价格成交的，先按到岸价格作为出口销售收入记 账，然后将我方负担的以外汇支付的国外运输保险费和佣金等，用红字冲减出口销售 收入。 　　3．差异比较。会计制度对收入实现的确认注重商品所有权的转移和贷款的结算； 税法侧重于货款的结算和发票的开具。因此，当企业已经具备了税法规定的收入确 认条件，就产生了纳税义务，不仅要缴纳流转税，还应将此笔收入计算出对应的所得 作为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 　　(二)劳务交易收入实现的差异。 　　1．提供劳务收入的会计处理。 　　(1)不跨年度的劳务收入的确认。按合同法，在完成劳务时按合同、发票金额确 认收入。具体确认标准参照销售商品收入的确认原则。 　　(2)跨年度的劳务收入的确认。这种情况又分为以下两种情况需要区别处理： 　　在资产负债表日(一般是12月31日)，劳务的结果可以可靠地估计，应采用完工百 分比法确认劳务收入。劳务的结果能够可靠地估计的标准如下：一是劳务总收入和总 成本能够可靠地计量；二是与交易相关的经济利益能够流入企业；三是劳务的完成程 度能够可靠地确定。只有同时满足以上三个条件，才可以认为劳务的结果是可以可靠 地估计。 　　在资产负债表日(一般是12月31日)，劳务的结果不能可靠地估计，应分以下两种 情况区别处理：①如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，公 将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结转成本。 这种处理方式不产生利润。②如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿 的金额确认为劳务收入，并按已发生的实际劳务成本结转成本。这种处理方式一般会 产生亏损。 　　2．税法对劳务收入的确认。 　　(1)《企业所得税暂行条例》规定，纳税人下列经营业务的收入可以分期确定， 并据以计算应纳税所得额：①建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年 的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；②为其他企业加工、制造大型 机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作时确定收 入的实现。 　　(2)营业税对建筑业的规定：①实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目， 其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天。 ②实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务 发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。③实行按工程进度划 分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发 包单位进行已完工程价款结算的当天。④实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳 税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。⑤纳税人有本《企业所得税暂行 条例细则》第四条所称自建行为的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建 建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额的凭据的当天。 　　(3)营业税对金融保险业的规定：①贷款业务，以财务制度规定的利息收入确定 时间为纳税义务发生时间，但对各金融机构贷款逾期超过财务制度规定应计提应收利 息的期限且未收到利息时只以备查账形式登记的贷款，以实际收到利息之日为纳税义 务发生时间(其他金融企业也按其相应的财务制度规定的收入确认时间为纳税义务发 生时间)。②融资租赁业务，纳税义务发生时间为取得租金收入或取得索取租金收入 价款凭据的当天。③金融商品转让业务，纳税义务发生时间为金融商品所有权转移之 日。金融经纪业和其他金融业务，纳税义务发生时间为取得营业收入或取得索取营业 收入价款凭据的当天。④贷款利息。纳税人发放贷款后，其贷款利息自结息日起，逾 期未满90天(含90天)的应收未收利息，应以取得利息收入权利的当天为纳税义务发生 时间。原有的应收未收贷款利息逾期90天(不含90天)以上的，该笔贷款新发生的应收 未收利息，无论该贷款本金是否逾期，其纳税义务发生时间均为实际收到利息的当天。 对纳税义务人2001年1月1日起发生的已缴纳营业税的应收未收利息，若在90天(不 含90天)以后仍未收回的，可冲减当期应税营业额。⑤金融企业承办委托贷款业务营 业税的扣缴义务发生时间，为受托发放贷款的金融机构代委托人收讫贷款利息的当天。 ⑥金融机构的逾期贷款纳税义务发生的时间，为纳税人取得利息收入权利的当天。 对超过催收贷款核算年限的逾期贷款，可按实际收到的利息收入征收营业税。催收贷 款的核算年限按财务制度的有关规定执行。⑦从事担保业务的单位和个人一次性取得 的担保费收入，其纳税义务发生时间为实际收取担保费的当天。⑧保险业务，纳税义 务发生时间为取得保费收入或取得索取保费收入价款凭据的当天。 　　(4)营业税对邮电通信业的规定。电信部门销售有价电话卡的纳税义务发生时间， 为售出电话卡并取得售卡收入或取得索取售卡收入凭据的当天。 　　3．差异比较。新会计制度和税法对不跨年度的劳务收入的确认是一致的，而对 跨年度的劳务收入的确认是有区别的。其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业 之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种经营风险与国家无关，国家不可 能替企业来承担这种经营风险，因此税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的， 只要是企业从事了劳务就必须确认收入。 　　二、投资所得(损失) 　　(一)会计制度规定，长期股权投资可采用权益法和成本法两种方法进行核算。企 业采用权益法核算时，应在每个会计年度末，按应享有的被投资企业当年实现的净利 润的份额，确认投资收益，并相应调整投资账面价值；采用成本法核算时，在实际收 到投资收益时确认。 　　税收政策规定，不论企业会计对投资采取何种方法核算，被投资企业会计上实际 做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投 资所得的实现。 　　因此，税法规定的投资收益确认时向既不同于权益法，也不同于成本法，而是介 于两者之间，比权益法确认要晚，比成本法确认要早。 　　(二)在企业财务制度中，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益，还是投 资的处置收益，都合并在“投资收益”中‘税收政策规定，将企业在“投资收益”中 核算的投资收益分为持有收益和处置收益，针对不同收益类型做出了不同的规定：企 业股权性投资的持有收益(又称为股息性所得)与处置股权投资的转让收益(属资本利 得性质)的税收待遇不一样。股息性所得是投资企业从被投资单位的税后利润(累计未 分配利润和盈余公积)中分配取得的；属于已征收过企业所得税的税后所得(如果被投 资企业免征企业所得税，按饶让原则，视同税后所得)。原则上应避免重复征收企业 所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息 性所得，补缴差别税率部分的企业所得税，其余的股息性所得不再补征。企业处置股 权投资的转让收益，应全额并入企业应纳税所得中，不考虑重复征税问题。 　　(三)会计制度规定，股息性所得仅限于被投资企业在接受投资后产生的累积净利 润的分配额。税收政策规定，股息性所得是指从被投资企业税后累积未分配利润和累 计盈余公积金中取得的分配额。 　　(四)会计制度规定，企业取得的股票股利，不进行会计处理。也不作为投资所得。 税收政策规定．企业取得的股票股利，按股票面值确定投资所得。 　　(五)会计制度规定，投资损失可全额进行扣除。税收政策规定，企业扣除的投资 损失不能超过当年实现的投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结 转。 　　(六)会计制度规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，股权投资差额可分期 摊销。税收政策规定，纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期 费用直接扣除。 　　(七)税法规定与会计制度规定确认的投资收益金额不同。税法确认的股息性所得 要按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额。按财政部、国家税务总 局(94)财税字第009号文件规定，具体计算公式如下： 　　应补缴的所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额 　　应纳所得税额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×投资方所得税率 　　来源于被投资企业的应纳税所得额＝投资方分回利润÷(1－被投资企业税率) 　　税收扣除额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×被投资企业税率 　　会计制度规定的投资收益为实际分得或收到的收益。 　　(八)税收政策规定，不能将被投资单位的亏损在投资企业的所得税前扣除，被投 资企业发生的亏损只能由该企业用以后年度实现的纳税所得来弥补，投资方企业不得 在计算企业所得税时进行税前弥补。 　　三、工资薪金和三项经费 　　(一)工资的口径。会计制度规定的工资总额。目前执行的是国家统计局1989年1 号令规定的标准；许多奖金、津贴、补贴没有包括在其中。税收政策规定，工资支出 是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非 现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以 及与任职或者受雇有关的其他支出；地区补贴、物价补贴和误餐补贴都要作为工资支 出。 　　(二)工资的扣除。会计制度规定，工资支出全部计入当期成本或费用。税收政策 规定、税前允许扣除的为计税工资，超过计税工资标准的部分不能税前扣除。计税工 资目前有五种形式：①执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位，按 国务院规定的事业单位工资制度发放的工资可以据实扣除。②经批准实行工效挂钩办 法的企业，其实际发放的工资支出，在工资支出总额增长幅度低于经济效益增长幅度， 职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内实际发放的，可以据实扣除。 ③食服务行业企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资支出可以扣除。 ④软件企业实际发放给职工的工资支出可以据实扣除。⑤除上述企业之外的企业实行 限额计税工资，扣除限额标准由财政部国家税务总局确定。 　　(三)“三费”计提基数。会计制度规定，“三费”按企业工资总额计提。税收政 策规定，允许税前扣除的“三费”应按计税工资计提。新《工会法》实施后，工会经 费可按工资总额的2％计提。 (p 2003 011 039 13）(4)