自2016年3月下旬以来，财政部、国家税务总局相继出台了一个主文件（财税〔2016〕36号文）、十个配套公告及一系列的补充通知，为全面推开营改增试点工作提供了政策支持。然而，由于经济活动的复杂性，政策难以面面俱到，部分营改增工作业务仍存在政策不合理或政策真空等问题，国税部门税收征管面临较大的操作困惑和执法风险。营改增新政实施至今已2个多月，笔者将营改增实际工作中遇到的政策问题进行梳理并提出改进建议，不揣浅陋，旨在抛砖引玉，引发探讨，共同推动营改增政策趋于完善，不对之处，敬请批评指正。
　　一、尴尬的“二手地”转让
　　《销售服务、无形资产、不动产注释》规定土地使用权转让（即俗称卖“二手地”）属销售无形资产，其增值税没有规定委托地税部门代征，而由国税部门征收，实际工作中存在的问题有：
　　一是土地使用权涉税政策特殊规定多，纳税人不易理解执行。目前土地使用权涉税政策区别三种情形分别规定——第一，转让房产的同时一并转让土地使用权的（即卖房并卖地），统属转让不动产，由地税部门代征增值税；第二，单独转让土地使用权的行为属转让无形资产，由国税部门征收增值税；第三，土地使用权出租属不动产出租范围，其他个人出租土地使用权由地税部门代征增值税，除其他个人以外的纳税人出租土地使用权由国税部门征收增值税。可见具体情况不同征收机关和征收品目也不相同，营改增初期，纳税人适用政策极易“对错号入错座”。
　　二是增加了国税部门和纳税人的负担。销售取得的不动产和其他个人出租不动产（含土地）由地税部门代征，而土地使用权转让由国税部门征收，为此国税部门需要在土地价格评估、税款征收、发票开具、为纳税人办理土地使用权权属变更提供相关资料等方面做大量的衔接工作，大大增加了国税部门的工作量。此外，纳税人办理该类业务要跑地税部门缴纳地方税费，再跑国税部门缴纳增值税，多头跑、多次跑，加重了纳税人的负担。
　　三是适用税收优惠政策上不够公平。目前政策对其他个人转让住房满二年的可免征增值税（北上广深除外），但对于其他个人转让土地使用权必须按全额3%或差额5%征税，无减免税规定。换句话说，卖房同时卖地的满二年可免税，但只卖地却一律要按规定征税，纳税人普遍反映该政策不够公平合理。
　　建议将土地使用权的转让纳入不动产的转让范围，由地税部门代征，以保持“房地产”税收征管的一致性。同时适当参照其他个人转让住房的优惠政策，对其他个人转让土地使用权予以一定的税收优惠。
　　二、“一手房”首付款，开票还是不开票？
　　关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目（俗称“一手房”）预收首付款开票问题，至今由于政策不明确，全国各省份做法各异——有些地方不允许开票；有些地方（因银行按揭等环节要求提供发票）允许开具普通发票，但各地对征收率的规定也不同（征收率选0、3%、5%不等）；有些地方甚至规定首付款开票是“权宜”办法，房产过户结算时必须将之前发票红冲后重新正式开票。“一手房”首付款开票乱象，影响了增值税发票使用的规范性和严肃性。
　　建议尽快从政策上给予明确，使“一手房”首付款如何开票有法可依。
　　三、房地产开发企业异地开发项目到底在哪里缴税？
　　关于房地产异地开发项目缴税地点问题，财税〔2016〕36号文只规定了一种情形——“房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，……适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报”（由于老项目绝大多数选择简易办法，选择一般计税方法的极少，该条规定基本上形同虚设）。另外的三种情形——一般纳税人销售异地房地产老项目适用简易办法、一般纳税人销售异地房地产新项目、小规模纳税人销售异地房地产项目如何在异地预缴却没有做出规定。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（2016年第18号）仅对本地房地产项目征管作出规定，而对异地房地产项目如何预缴税款也避而不谈。由于房地产异地开发项目在现实中大量存在，而异地预缴涉及税源分配问题，项目地国税部门必须依法准确计税，机构所在国税部门也必须依法认可抵减，在政策缺失的情况下，单方国税部门擅自征或不征、抵或不抵都存在执法风险。而对于纳税人来讲，以上三种情形若全部回机构所在地申报纳税，则在项目地办理房地产过户手续时，又遭遇房地产交易管理部门不予认可的窘境（当地政府要控管本地税源）。目前基层国税机关在房地产异地项目预缴税款问题上非常纠结，从优质服务的角度必须作为，但从规范执法的角度又不能乱作为；拟征税却找不到政策依据，不征税又面临本地税源流失和政府工作压力，基层征管无所适从。而纳税人在项目地国税部门、项目地房地产管理部门、机构地国税部门之间周旋，处处受限，难于办理缴税、开票、办理房产过户等相关事项，焦灼无奈。
　　以上问题的症结在于政策的缺失，建议尽快出台补充规定，让房地产开发企业异地开发项目的税收征管有法可依。
　　四、建筑服务可“随意”扣除分包款吗？
　　政策规定纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的本地项目、以及跨县（市）项目均可以全部价款和价外费用扣除分包款后余额为销售额，但对于如何界定“分包”，扣除分包款除提供分包发票外还需要提供哪些证明材料目前没有任何政策规定。
　　《建筑法》、《住房和城乡建设部关于修改〈房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法〉的决定》（住房和城乡建设部令2014年第19号）等法律、法规中，对分包有着明确的规定和要求，如：分包必须取得建设单位的同意、工程分包只能一次、禁止分包单位将其承包的工程再分包、分包必须是分包给具备相应资质条件的单位、主体工程不得分包、严禁个人承揽分包工程业务等。可见在现实建筑活动中，不是所有的“分包”都是合法的。那么，税法允许扣除的分包款指的是合法的“分包”还是全部的“分包”呢？如果违法“分包”也允许扣除，那等于助长了违法分包的现象，应该不是税收政策设计的初衷；如果只能扣除合法的“分包”，那必须从政策设计上对建筑工程分包做出限制并要求提供相关的佐证材料。
　　建议进一步明确可扣除分包款的条件和需提供的证明材料，以规范建筑行业的税收管理.
　　五、办理房地产产权过户手续发票联次不够怎么办？
　　《国家税务总局关于纳税人销售其取得的不动产办理产权过户手续使用的增值税发票联次问题的通知》（税总函〔2016〕190号）规定：“纳税人办理产权过户手续需要使用发票的，可以使用增值税专用发票第六联或者增值税普通发票第三联”。即不管是专票还是普票都只有一联可以用于办理产权过户手续，如果纳税人属销售房产同时转让土地使用权（即卖房并卖地）情形的，因为需要分别到房产交易管理部门和地产交易管理部门办理过户手续，只有1联发票就不够用了。
　　建议以上条款修改为：纳税人办理产权过户手续需要使用发票的，可以使用增值税专用发票第六联或者增值税普通发票第三联的原件或复印件，复印件必须注明“此复印件与原件相符”字样并加盖税务机关业务章。
　　六、预缴税款抵减，是定向抵减，还是混合抵减？
　　政策规定纳税人异地提供建筑服务、销售自行开发的房地产项目等收取的预收款必须按规定预缴税款，当期纳税申报计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。在实际工作中税务机关有两种执行标准：一种是定向抵减——即预缴税款必须要等到所对应的项目发生纳税义务后，用该项目产生的应纳税额抵减。理由是当期预缴税款若可用其他项目当期的税款抵减，在当期应纳增值税总额大于或等于预缴税额的情况下，刚预缴即抵减掉，预缴不预缴纳税人当期缴纳的增值税总额不变，预缴也就失去了意义；另一种是混合抵减——即不分项目，凡是预缴税款均可以用当期发生的应纳税额抵减，理由是目前政策没有必须定向抵减的规定。到底哪种方法是对的？
　　《全面推开营改增业务操作指引》（国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室编）一书对于“房地产开发企业销售自行开发的房地产项目”的增值税政策要点有以下解读：“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待纳税义务发生时，再计算应纳税款，并可扣除已预缴的增值税税款”（P227）。该条解读的意思很明确是“定向抵减”，但政策解读不能等同政策文件，建议从政策上进一步明确，以便于国税部门规范执行。
　　七、营改增后不动产和建筑工程项目不再需要实行项目管理了吗？
　　2006年以来，根据《国家税务总局关于印发〈不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2006〕128号）要求，地税部门对建筑和房地产项目实施项目管理制度，运用信息化手段，对不动产和建筑业工程项目进行项目登记，掌握项目进度及结算情况，监控项目的纳税申报、税款缴纳情况，监督纳税人合法使用发票等。实践证明信息化的项目管理制度对不动产和建筑工程项目的税源监控和规范管理起到事半功倍的作用。
　　全面推开营改增后，原营业税的规定和办法大多数都实行了政策平移，如差额纳税、税收优惠等，但令人纳闷的是，作为不动产和建筑工程项目税源管理利器的项目管理制度却未实行有机平移，造成一方面地税部门十年来建立的项目管理信息和档案就此冻结；另一方面国税部门新接管不动产和建筑工程项目管理从零开始手足无措。国家税务总局2016年6月27日下发的《全国税收征管规范（1.2版）》在“建筑业项目登记”和“不动产项目登记”事项下仍然注明“适用范围：地税”，难道营改增后国税部门对不动产和建筑工程项目真的不再需要实行项目管理了吗？
　　不动产和建筑工程项目具有连贯性，营改增后国税部门要实行有效管理，不仅要承接项目，还要承接与项目有关的管理信息、档案和经验。从营改增运行二个月的情况看，由于项目管理制度未有机衔接，国税部门对不动产和建筑工程项目的管理缺乏基础和支撑，工作陷入被动和混乱。建议从制度上明确营改增后国税部门必须启动和衔接不动产和建筑工程项目管理，地税部门要完整地向国税部门移交项目管理档案和信息，以尽快扭转营改增后建筑和房地产业管理被动的不利局面。
　　八、差额征税项目哪些可以差额开票？
　　本次营改增基本上平移了营业税的差额纳税政策。增值税是扣税制，而差额纳税是扣额法，大量存在的差额纳税政策影响了增值税制度的抵扣链条的完整性，也造成了增值税发票开具、纳税申报和企业账务处理的复杂性。全面营改增后适用差额征税办法的项目有18种之多（限于篇幅不一一列举），但具体哪些项目可以使用差额开票的功能开具增值税专用发票，政策规定并不清晰，造成纳税人开票较混乱。
　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（2016年第23号）规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能……”。根据该规定，目前18种差额征税项目均不能使用差额开票功能，因为18种差额征税项目均可全额开具增值税发票，只不过余额可以开具专用发票，而扣除额只能开具普通发票而已。但是该条规定备注了财政部、税务总局另有规定的除外，另有规定目前又有哪些情形呢？目前能找到的只有《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）中有相关规定：“6.差额征税代开发票，通过系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和金额，备注栏自动打印‘差额征税’字样”。
　　由此可见，目前差额开票功能仅仅适用于“地税局办理纳税人销售其取得的不动产（差额征税）代开增值税专用发票”而已；因一般纳税人销售其取得的不动产需要开具增值税专用发票的只能自开，此种情况应参照使用差额开票功能；此外“转让土地使用权（差额征税）”由国税局征收增值税，纳税人需要代开增值税专用发票的由国税部门代开，此种情况也应参照使用差额开票功能。以上三种情况因为房地产交易的特殊性一般只开一张发票，如果既要适用差额征税办法，又要开具单张发票的话，那就需要在增值税专用发票的票面上既反映交易全额又反映余额对应的税额，差额开票功能于是应运而生！笔者认为差额开票功能就是为应对房地产差额征税开具增值税专用发票而发明的，因为前三轮营改增早已存在了很多的差额征税项目但都没有差额开票的提法，本次全面营改增因为房地产交易改征增值税而房地产交易（适用差额纳税）在发票上又只能“一票制”的情况下，才“创新”出的一种新的开票方式。
　　差额开票开出的增值税专用发票特点是：1张增值税专用发票上既全额反映交易总额，又差额反映了可抵扣的税额。相当于“两票合一”，即1张差额开票功能开具的增值税专用发票=1张余额开具的增值税专用发票+1张扣除额开具的增值税普通发票。
　　差额开票较好地解决了“两票合一”的问题，但同时也带来了副作用：一是发票票面信息令人费解，税率栏打***，金额、税率、税额无勾稽关系；二是纳税申报复杂化。从销售方来讲，差额开票的不含税销售额到底是含税销售收入/（1+税率或征收率），还是含税销售收入-（含税销售收入-差额部分）/（1+税率或征收率）*税率或征收率？前者是税法意义上不含税销售额，后者是票面倒挤计算出的不含税销售额，为了保障申报时票表比对相符，申报表上应填后者，税额必须人为修改与票面相符，但割裂了栏目间的运算关系，导致纳税申报表填报复杂；从受票方来讲，取得的专用发票上税率是“***”，当期将此类发票填报《本期抵扣进项税额结构明细表》时会发懵，除非将票面上的税额按差额计税的原理重新推演计算，找出税率，否则不知道将票面的金额和税额填报在哪一档税率的栏目上。三是账务处理繁琐。发生差额开票业务时，纳税人必须按《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》（财会〔2012〕13号）规定，计算允许扣减销售额而减少的销项税额，“变相抵扣”——以“抵减”的形式行“抵扣”之实，一般纳税人还要引入“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目进行核算，账务处理异常繁杂。而“两票制”的情况下，目前政策规定扣除额部分开具普通发票税率选0，不产生销项税额，省去虚增销项再“变相抵扣”进项的操作，账务处理相对简单。因此，笔者认为凡是不需要“两票合一”的差额征税项目，尽量不要使用差额开票功能，而应分别开具1张余额增值税专用发票和1张扣除额增值税普通发票，以保证票面逻辑清晰、纳税申报和账务处理简明、规范。
　　由于增值税发票新系统都升级自带了“差额开票”功能，很多纳税人误以为凡是差额征税的项目均需要差额开票，造成“差额开票”的滥用和误用，给后期的账务处理和纳税申报增添了麻烦。建议一是从政策上进一步明确哪些差额征税项目应当差额开票，哪些不应当差额开票，以规范纳税人的开票行为；二是改进开票系统，使差额开票自动在备注栏打印“差额征税：xxxx（扣除额）”字样拓展为“差额征税：xxxx（扣除额），税率或征收率x%”字样，方便受票方申报填表。
　　九、“按照5%的征收率减按1.5%计税”，葫芦里卖的是啥药？
　　政策规定：“个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额”。且不说为了实现该政策，增值税发票新系统要升级额外增加“征收率减按1.5%征收开票”的功能，单是开出的发票票面信息（税率打***）、相关业务涉及的纳税申报表填报等就令征纳双方摸不着头脑（此点与差额开票的效应类似）。
　　“按照5%的征收率减按1.5%计税”，其实约相当于按1.45%的征收率征税，政策设计为何不直接明了而要绕个弯子把增值税的实务操作搞得繁杂无比呢？这点令人百思不得其解。说到这里不由得联想起另一个类似的政策——“纳税人销售自己使用过的固定资产可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”（该政策相当于按1.98%征收率征税），在实际工作中有多少纳税人发生此类业务在开票、申报和账务处理上折腾不已！笔者在征管工作中尚未见到有纳税人不经过犯错和修正便能将此类业务正确处理。
　　该项政策设计的意图，是既不另增加一档征收率又体现了税收优惠，貌似简化了税制，但却在开票、账务处理、纳税申报等环节给征纳双方增添了更多的困惑和烦恼，实务操作的繁杂性远非增加一档征收率可比！因此，建议清理规范此类“按照百分之几的征收率减按百分之几征税”的政策，让纳税人好理解易操作。
　　十、红冲不了的营业税发票
　　关于4月30日前已缴纳营业税的收入发生退货退款需红冲收入如何开具红字发票的问题，目前政策只规定纳税人发生此类业务可向地税部门申请退还已缴的营业税，但未解决纳税人的账务处理问题。纳税人发生此类业务时，因地税发票已缴销不能使用，国税发票又不能就营业税发票开出红字发票，账务处理陷入两难境地，目前此类业务如何处理仍悬而未决。
　　建议从政策上补充如下规定：纳税人发生4月30日前已缴纳营业税的收入退货退款需红冲收入的，在×年×月前可向地税部门申请特定数量的营业税发票用于开具红字发票，地税部门审核后予以发放；或放宽增值税发票新系统开具红票的限制，规定此类业务可凭蓝字营业税发票开具红字增值税普通发票，并明确具体的开票操作流程。
税收政策是对实际经济活动实施征收管理的规范和指导，经济活动千变万化错综复杂，税收政策必须与时俱进以变应变。对于以上营改增新政中存在的十个方面的问题，我们期待财政部、国家税务总局能尽快出台补充规定予以完善，为全面推开营改增试点工作的顺利推进扫清障碍。