【中华财税网北京09/09/2004信息】　八、生产性外商投资企业筹划要点 　　结合我国外商投资企业和外国企业所得税的优惠政策，在我国境内举办的外商投 资企业在进行纳税筹划时主要应从以下几个方面加以考虑： 　　１．投资于低税率地区； 　　２．投资于符合税法规定的生产性行业； 　　３．当兼营非生产性业务时，尽量保持生产性经营收入超过全部业务收入的 ５０％； 　　４．如果企业投资当年获得利润，并且预计效益能逐年增长，而当年实际生产经 营期不足六个月的，应当选择从下一年度计算免征、减征期限； 　　５．举办高新技术企业或者产品出口企业，从而在享受“两免三减半”优惠的基 础上，进一步享受先进技术企业或者产品出口企业的税收优惠； 　　６．如果企业被认定为高新技术企业，同时也是产品出口企业，在选择其中一种 优惠政策时，则应当考虑以下因素：如果产品出口销售额呈逐年上升趋势，预计企业 的出口产品产值达到７０％的，应当选择产品出口企业的优惠，因为产品出口的再优 惠不受期限的制约，而先进技术企业只能延长三年减半征收。相反，如果预计企业出 口产值很小，达不到规定比例，则应当选择先进技术企业的优惠政策。 　　［例］某设在经济特区的生产性外商投资企业，于１９９０年９月份开业经营， 经营期十五年，当年获利，但企业选择从下一年度起计算免减税期限。该企业被认定 为先进技术企业，自１９９０年至１９９９年各年应纳税所得额分别为：５０万元、 ６０万元、１００万元、１５０万元、１８０万元、２２０万元、３４０万元、 ３５０万元、３６０万元、４００万元。 　　该企业十年间应纳的企业所得税和地方所得税税额计算如下： 　　（１）税法规定，外商投资企业于年度中间开业，当年获得利润而实际生产经营 期不足六个月的，可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限；但企业 当年所获得的利润，应当依照税法规定缴纳所得税。在这种确定获利年度的情况下， 如果下一年度发生亏损，仍应为获利年度，并开始计算免征、减征企业所得税的期限， 不能因发生亏损而推延获利年度。 　　１９９０年应纳税额＝５０×（１５％＋３％）＝９（万元） 　　（２）１９９１年为获利年度，故１９９１年、１９９２年两年免征企业所得税， 但应纳地方所得税。 　　应纳地方所得税税额＝（１００－６０）×３％＝１．２（万元） 　　（３）１９９３年、１９９４年、１９９５年减半征收企业所得税。 　　应纳企业所得税税额＝（１５０＋１８０＋２２０）×１５％÷２ 　　＝４１．２５（万元） 　　应纳地方所得税税额＝（１５０＋１８０＋２２０）×３％ 　　＝１６．５（万元） 　　（４）税法规定，外商投资举办的先进技术企业，依照税法规定免征、减征企业 所得税期满后仍为先进技术企业的，可以按照税法规定的税率延长三年减半征收企业 所得税。减半后的税率低于１０％的，按１０％的税率计算纳税。因此，该企业 １９９６年、１９９７年、１９９８年三年继续减半征收企业所得税。同时，因其已 适用１５％的税率，所以按１０％的税率计算。 　　应纳企业所得税税额＝（３４０＋３５０＋３６０）×１０％ 　　 ＝１０５（万元） 　　应纳地方所得税税额＝（３４０＋３５０＋３６０）×３％ 　　 ＝３１．５（万元） 　　（５）１９９９年，不再减半征收企业所得税。 　　应纳税额＝４００×（１５％＋３％）＝７２（万元） 　　（６）该企业十年间应纳企业所得税和地方所得税合计为： 　　应纳税额＝９＋１．２＋４１．２５＋１６．５＋１０５＋３１．５＋７２ 　　 ＝２７６．４５（万元） 　　说明：（１）凡是在经济特区开办的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所 从事生产、经营的外国企业和在沿海港口城市的经济技术开发区、上海浦东新区开办 的生产性外商投资企业，其所得税都减按１５％的税率征收；（２）对于生产性外商 投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所 得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。所谓开始获利的年度，是指企业开始生 产经营后，第一个获得利润的年度。如果开办初期有亏损的，可以逐年结转弥补，以 弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。 　　［例］某市生产性外商投资企业，１９９２年开业经营，经营期十五年。企业所 得税税率为３０％，地方所得税免征。该企业兼营非生产性业务，１９９２年至 １９９９年度的应纳税所得额及生产性收入占全部业务收入的比重如表１６所示： 　　表１６　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 　　纳税年度　　　１９９２　１９９３　１９９４　１９９５　１９９６　１９９７　１９９８　１９９９ 　应纳税所得额　　－３０　　 ８０　　 １４０　 －１０　　１２０　　２５０　　１５０　　１８０ 生产性收入占全部　 ６０％　 ７５％　 ４３％　 ５８％　 ４４％　 ６９％　 ７２％　 ６８％ 　业务收入的比重 　　该企业１９９２年至１９９９年应纳的所得税税额计算如下： 　　税法规定，对于确定为生产性外商投资企业兼营非生产性业务，如果当年度其生 产性经营收入超过全部业务收入的５０％，在减免税期限内，当年度经税务机关批准， 可享受当年度的免税或减税；如果未超过５０％，当年度即便在减免税期限内，也不 能享受免税或减税优惠待遇。 　　１９９２年企业亏损，不纳税。１９９３年盈利８０万元，弥补１９９２年亏损 后仍有余额５０万元，因此１９９３年为开始获利年度。按照“两免三减半”的规定， 该企业１９９３年-１９９４年免征企业所得税，１９９５年-１９９７年减半征收企 业所得税。从该企业生产性收入占全部业务收入的比例来看，１９９３年可享受免税， １９９４年不享受免税，１９９５年享受减半，但因本年度亏损，故不征税， １９９６年不享受减半，１９９７年享受减半，１９９８年、１９９９年免减税期满， 应全额征税。 　　因此，该企业应纳企业所得税＝１４０×３０％＋（１２０－１０）×３０％＋ ２５０×３０％÷２＋（１５０＋１８０）×３０％＝４２＋３３＋３７．５＋９９ ＝２１１．５（万元） 　　［例］设立在经济特区的某生产性外商投资企业（产品出口企业）于１９９２年 开业经营，经营期十五年。该企业１９９２年至１９９９年获利情况及出口产品产值 占全部产品产值的比例如表１７所示： 　表１７　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：万元 　纳税年度　　１９９２　１９９３　１９９４　１９９５　１９９６　１９９７　１９９８　１９９９ 应纳税所得额　 １５０ 　－７０　 －３０　 １５０　 ２５０　　３００　 　３５０　　４００ 出口产品产值 　占全部产品　 ５０％　 ４０％　 ６０％　 ７４％　 ７２％　 ７５％ 　５９％　 ７４％ 　产值的比重 　　假设该省免征地方所得税，该企业八年间应纳企业所得税计算如下： 　　（１）１９９２年为开始获利年度，故１９９２年和１９９３年免征企业所得税。 　　（２）１９９４年、１９９５年、１９９６年三年减半征收企业所得税。因 １９９４年发生亏损，故不纳税。 　　１９９５年应纳企业所得税税额＝（１５０－７０－３０）×１５％÷２ 　　　　　　　　　　　　　　＝３．７５（万元） 　　１９９６年应纳企业所得税税额＝２５０×１５％÷２ 　　　　　　　　　　　　　　＝１８．７５（万元） 　　（３）１９９７年以后，“两免三减半”期限届满，以后三年视出口产值占全部 产品产值之比（７０％），确定是否减半征收企业所得税。 　　１９９７年应纳税额＝３００×１０％＝３０（万元） 　　１９９８年应纳税额＝３５０×１５％＝５２．５（万元） 　　１９９９年应纳税额＝４００×１０％＝４０（万元） 　　（４）八年间共应纳企业所得税合计为： 　　３．７５＋１８．７５＋３０＋５２．５＋４０＝１４５（万元） 　　说明：外商投资企业举办的产品出口企业，依照税法规定免征、减征企业所得税 期满后（指“两免三减半”），凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值７０％以 上的，可按税法规定减半征收，但减半后的税率低于１０％的，按１０％的税率计算 纳税。 　　［例］设立在某经济特区的服务性外商投资企业，外商投资金额为６００万美元， 于１９９２年开业，经营期十五年，已经特区税务机关批准享受税收优惠。１９９２ 年至１９９９年各年应纳税所得额分别为：－２００万元、５０万元、４０万元、 ２６０万元、１００万元、３０万元、１６０万元和２５０万元。 　　若该外商投资企业的外国投资者１９９９年将分得的利润１２０万元，在我国境 内再投资举办另一家企业。该企业八年间应纳所得税额及外国投资者在１９９９年度 获得的再投资退税额计算如下： 　　（１）计算该企业八年间应纳的所得税。税法规定，在经济特区设立的从事服务 性行业的外商投资企业，外商投资超过５００万美元，经营期在十年以上的，经企业 申请，特区税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年免征企业所得税，第二年和 第三年减半征收所得税。 　　所谓开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的年度。如果 开办初期有亏损的，可以逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。 　　１９９２年发生亏损２００万元，１９９３年、１９９４年、１９９５年分别弥 补亏损金额为５０万元、４０万元、１１０万元，１９９５年弥补亏损后仍有利润 １５０万元（即２６０－１１０）。 　　１９９５年为开始获利年度，免征企业所得税。 　　应纳地方所得税税额＝１５０×３％＝４．５（万元） 　　１９９６年、１９９７年减半征收企业所得税： 　　应纳企业所得税＝（１００＋３０）×１５％÷２＝９．７５（万元） 　　应纳地方所得税＝（１００＋３０）×３％＝３．９（万元） 　　１９９８年、１９９９年应纳税额＝（１６０＋２５０）×（１５％＋３％） 　　＝７３．８（万元） 　　该企业八年间应纳企业所得税和地方所得税合计＝４．５＋９．７５＋３．９＋ ７３．８＝９１．９５（万元） 　　（２）计算再投资退税额。税法规定，外商投资企业的外国投资者，将从企业取 得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资 企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴 纳所得税４０％的税款。 　　应退税额＝再投资额÷（１－原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之 和）×原实际适用的企业所得税税率×退税率＝１２０÷［１－（１５％＋３％）］ ×１５％×４０％＝８．７８（万元） 　　说明： 　　（１）外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构、场所发 生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可 以逐年延续弥补，但最长不得超过五年。对免税或减税期限内发生的亏损同样可在今 后五年内予以弥补。 　　（２）再投资退税公式中“原实际适用税率”是指分得的税后利润当年实际是按 多少税率计算缴税的，如果当年还享受减税优惠，那么，实际适用的税率还应包括按 规定比例的减税因素。另外，对原按规定缴纳的地方所得税不得退还。 　　（３）如果外商投资企业的外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出 口企业或者先进技术企业，经营期不少于五年的，可全部退还其再投资部分已缴纳的 企业所得税税款。若再投资举办、扩建的企业，自开始生产、经营之日起三年内没有 达到产品出口企业标淮的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税 款的６０％。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）