【中华财税网2009/3/13信息】　　新《中华人民共和国企业所得税法》从2008年1月1日开始实施。从一定意义上讲，法律是明示的行为规范。随着新法的实施，纳税人为求得利润最大化，必然要做出各种税收筹划，以便享受更多的税收优惠。税务机关在新法实施中，要做到未雨绸缪，科学应对，以维护国家的税收权益。下面，针对新《企业所得税法》实施后企业可能利用税收优惠进行的纳税筹划以及税务机关的对应预案，谈几点个人浅见。 

　　一、企业可能进行的几种“纳税筹划” 

　　新《企业所得税法》第25条明确指出：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”。这一条是新法税收优惠的总体原则。另外，在新《企业所得税法》第28、29、35条分别作出规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”“本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定。”这四条内容共同构成了新《企业所得税法》税收优惠的总体框架。总体来说，新法税收优惠的总体思想与过去相比更加精细，将过去优惠对象以企业为主转变为以产业和项目为主。这种转变体现了科学发展观的思想。由于现在企业普遍存在多业经营，因此，新法的税收优惠更加精细，具体到了企业从事的符合国家政策的“产业和项目”。这种转变，必然促使企业为求得利益最大化，在纳税上作出各种筹划，有些筹划为法律精神所允许，有的不为法律精神所允许。税务机关必须要与时俱进，作好应对。 

　　（一）利用利润转移逃避税收。 

　　由于新法税收优惠由“区域优惠”转变为“产业和项目优惠”，因此，在这种情况下，企业的纳税筹划有两种方式：一是具有关联关系的享受优惠政策的企业和非享受税收优惠企业之间的利润的转移，表现在非优惠企业的利润向优惠企业转移；二是同一企业内部享受优惠政策的“产业和项目”和非享受税收优惠的“产业和项目”之间的利润的转移，表现在非优惠的“产业和项目”的利润向享受税收优惠的“产业和项目”的转移。并且，随着国家税收利益和投资者、经营者的最大利益之间“博弈”的不断深入，随着企业对法律解读的不断深入，加上税法固有的盲点，对于第二种方式，企业会更多和更隐蔽的采用。 

　　1、关联企业间利润转移的形式。对于同一控制下的具有关联关系优惠企业和非优惠企业，我们认为主要通过四种形式进行利润转移。对于优惠企业是非优惠企业的上游企业这种情况，有两种方式，一是优惠企业人为抬高产品或者劳务的售价，二是优惠企业的成本和费用人为向非优惠企业转移。比如同一投资者控制着A、B两个企业，A企业免税而B企业应税。A企业的年收入1000万元，成本费用800万元，应纳税所得200万元，由于享受免税，应纳税额为0；B企业的年收入1200万元，成本费用1000万元，应纳税所得额为200万元，应纳税额50万元。这样，投资者整体负担企业所得税50万元，税后利润为350万元。企业人为从总体的角度筹划一下，A企业的收入提为1200万元，成本费用不变，则应纳税所得额变为400万元，因免税，应纳税额为0万元；而B企业收入1200万元，成本费用1200万元，应纳税所得额为0万元，应纳所得税额也为0万元，投资者或者经营者整体负担的所得税税负为0万元税后利润就变为400万元。假如这种人为的纳税筹划，没有被税务机关特别纳税调整，国家就丧失了50万元的税收权益。第二种方式，A企业把本来应负担的成本费用800万元中的200万元转移给B企业负担，这样A企业应纳税所得额变为1000-（800-200）=400万元，因为免税，应纳税额为0；而B企业应纳税所得额变为1200-（1000+200）=0万元，投资者整体就没有缴纳企业所得税，税后利润变为400万元。国家损失了50万元的税收权益。大家也可以设想优惠企业是非优惠企业的下游企业的情形，也有两种方式，一是优惠企业人为压低产品或者劳务的售价，二是优惠企业的成本和费用人为向非优惠企业转移，并且可以设想具体的企业筹划预案。对第二种方式下，也有两种情况下的两种方式，企业有A、B两个项目，A项目免税而B项目应税，A、B项目收入均为1000万元，成本为800万元，两个项目的应纳税所得额均为200万元，因A项目免税，则企业总体应纳企业所得税50万元。若企业人为调整一下，在总体成本费用水平维持在1600万元的前提下，把A项目的成本作成600万元，B项目的成本作成1000万元，则A项目应纳税所得额变为400万元，因为免税，应纳税得税额为0万元；而B项目应纳税所得额变为0万元，应纳企业所得税变为0万元，企业整体的所得税税负就被筹划为0万元。 

　　2、同一企业内部产业和项目间利润转移的形式。如果企业同时有税收优惠项目和非优惠项目的情况下，也有两种利润转移的方式。主要表现为非优惠项目的收入人为地向优惠项目转移和优惠项目的成本和费用向非优惠项目的转移。譬如：企业有A、B两个项目，A项目免税而B项目应税，A、B项目收入均为1000万元，成本为800万元，两个项目的应纳税所得额均为200万元，因A项目免税，则企业总体应纳企业所得税50万元。若企业人为作一下，在总体成本费用水平维持在1600万元的前提下，把A项目的成本作成600万元，B项目的成本作成1000万元，则A项目应纳税所得额变为400万元，因为免税，应纳税得税额为0万元；而B项目应纳税所得额变为0万元，应纳企业所得税变为0万元，企业整体的企业所得税税负就被筹划为0万元。同时更应警惕当企业的全部产品为下游同一C企业全部购进的前提下，企业就会筹划，以种种理由把在总体收入不变的前提下，A项目的收入作成1200万元，而B项目的收入作成800万元，而因为C企业的总体负担1000万元没有改变也乐于接受，这样企业的整体利润为400万元，就全部变为免税项目的A项目所有，企业整体的企业所得税税负就变为0万元，税后利润就从原来的350万元变为400万元，而国家损失了50万元的税收权益。 

　　（二）利用小型微利企业优惠税率逃避税收。 

　　新《企业所得税法实施条例》第92条规定，“工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元”的为小型微利企业。由于小型微利企业享受20%的优惠税率，因此，企业可能采取虚假调整从业人数、虚增工资费用等手段调节应纳税所得额，使之符合小型微利企业条件，从而利用优惠税率逃避税收。以工业企业为例，某企业年度应纳税所得额为40万元，从业人数95人，资产总额不超3000万元，合理的人均工资水平为3万元，企业应纳所得税40*25%=10万元，企业净利润为40-10=30万元。此时，由于企业应纳税所得额超过了30万元，不符合小型微利企业条件。企业极有可能选择虚增从业人数，如增加5个人，企业从业人数仍不超过小型微利企业规定的100人，但由于工资支出虚增3*5=15万元，这样应纳税所得额就减少为40-5*3=25万元，企业应纳所得税变为25*20%=5万元，一下子较实际应缴所得税较少了50%，企业的净利润也变为40-5=35万元。这样企业就在没有其他项目调整的前提下，仅仅通过虚增从业人数就可以求得税收利益的最大化。 

　　（三）利用三新技术开发费获取预期税收利益 

　　新《企业所得税实施条例》第96条规定，“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”在该条规定的表述中，费用化的加计扣除和资本化的加计摊销的税收待遇实际是不一样的。这是因为当期费用化的加计扣除，只以当期应纳税所得额变成0为限，是不能向以后纳税年度结转的，这就会造成加计扣除额的“浪费”；而资本化的加计摊销则可以在无形资产的摊销期内逐期摊销，实际是可以向以后纳税年度结转的加计扣除，不会造成加计扣除额的“浪费”。企业为谋求整体利润的最大化，在年度利润额较小的情况下，必然要尽可能地使用资本化的加计摊销，来避免加计扣除额的“浪费”。 

　　对企业而言，能否通过筹划获取最大的税收利益，关键在于年度预期利润总额和三新支出的比较孰大孰小。比如企业的预期利润总额为100万元，应纳税所得额在没有加计扣除前也为100万元，三新支出150万元（注意，算利润总额是假定三新支出已扣除），企业必然选择全部费用化，应纳税所得额变为100-150*50%=25万元。再假设同样条件下三新支出为500万元，尽管全部费用化以后可加计扣除500*50%=250万元，但企业实际只能加计扣除100万元，剩下的150万元是不能向以后年度结转再进行抵扣，造成150万元加计扣除额的“浪费”。企业通过筹划，将500万元分成两部分，400万元费用化，100万元资本化。这样利润总额就变为100+100（资本化不在当期列支）=200万元，加计扣除前应纳税所得额为200万元，费用化的部分加计扣除400*50%=200万元，应纳税所得额在加计扣除后为200-200=0万元，当期应纳所得税为0万元。同时，企业有100万元的当期费用化税前扣除变成了以后年度150万元的摊销扣除，就制造出了50*25%=12.50万元的预期税收利益。 

　　（四）利用技术转让所得跨年度转移进行避税。 

　　新《企业所得税实施条例》第90条规定，“一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”企业从避税的角度，就要在技术转让所得跨年度转移上做文章。比如，某企业2008年度技术转让所得900万元，该项所得应纳企业所得税（900-500）*25%*50%=50万元。企业进行税收筹划，在2008年度计入技术转让所得450万元，2009年度计入450万元，两年都没有超过500万元，就都不用纳税，企业获得50万元税收利益，国家则丧失50万元税收权益。 

　　二、税务机关应对策略的探讨 

　　通过具体的模拟实例分析，我们必须充分估计在新的企业所得税税法实施条件下，企业为求得自己企业收益的最大化而做的各种税收筹划，这种行为是对我们税基的直接侵蚀，如果我们不能作到未雨绸缪，不能利用手中的法律武器和税务系统干部的聪明才智做有效的阻击，我们就会使国家的税收权益受到损害。因此，我们必须在对新法做充分研究的基础上，作出充分的应对。 

　　（一）运用税法赋予的利器堵塞利润转移漏洞。对具有关联关系的享受优惠政策的企业和非享受税收优惠企业之间的利润的转移这种方式，我们法律规定和经验已相当成熟。对这一种情况，税务机关有什么反击的税法的“利器”？那就是新《企业所得税法》第六章和《实施条例》的第六章。税法第六章中应对关联企业利润转移的条款有：第41条独立交易原则，第42条预约定价原则，第43条提供资料原则，第44条依法核定的权力，第45条反资本弱化的原则，第47条兜底原则和第48条加收利息或者罚息的原则。这些条款赋予我们的权利和武器是很强有力的。但是，我们尤其应引起注意的是，《企业所得税法》及其《实施条例》中，对同一企业内部享受优惠政策的“产业和项目”和非享受税收优惠的“产业和项目”之间的利润的转移，没有作出有关规定。《企业所得税法》第二章、第六章和《实施条例》第二章、第六章都是规范和限制企业与企业之间、不同年度之间的收入和成本费用之间的转移的，而对不同项目的规范和限制只有在实施条例的第一百零二条，原则性地规定了“应当单独计算所得”和“合理分摊企业的期间费用”。在这里需要特别注意的是：税法没有对相互间转移收入的限制，也没有对“成本”转移的限制与规范，并且没有规定强制手段，且惩罚性措施操作性不强。“不得享受企业所得税优惠”过于极端，实践操作中基层税务机关很难做到。所以，在这一方面企业的操作空间相当大，对税务机关也最有挑战性，更容易创新，更能出成果。改革开放几十年来，我们税务部门在国际贸易中对国家税收权益的保护、对关联企业的反避税斗争经验相当丰富。但是，我们对同一企业不同产业项目之间的利润转移，没有引起足够重视。在新时期统一税法，统一税负，低税率，严征管，创造统一经济环境的新的治税思想下，必然要求对项目之间进行精细化管理。作为基层税务机关，我们建议上级有关部门在出台税收优惠政策时，对同一企业不同产业项目的收入和费用应通过权责发生制和配比原则给予明确，对企业人为调整不同项目之间收入、费用的，要赋予税务部门相应的执法权和对企业可操作性强的惩罚措施。同时，税务部门应加强项目之间利润转移的研究，不断积累经验，加强这方面的应对。 

　　（二）严格监控，加强小型微利企业管理。税务机关应在核实企业从业人数上下功夫。新《劳动法》实施后，企业必须给从业人员缴纳有关保险和基金。因此，我们税务部门可以从人事档案、五险一金的缴纳以及对职工工资支付的资金流等方面，来监控企业佣工人数的真实性。同时，我们还要加强巡视管理，对企业实际的岗位设置、工艺流程、最佳人员配置等作到心中有数。这样，企业虚增的人员一般通过虚增岗位和同岗冗员来实现，我们就可以有针对性的加强对容易作假岗位的巡视，使企业难以在从业人数上上下其手，也就堵塞了税收漏洞。 

　　（三）熟悉并掌握“三新”技术开发费扣除原则。在三新技术开发费的扣除上，税企双方攻防的焦点在于界定什么时点费用化，什么时点资本化，双方的规则是什么？目前，只有在《企业会计准则第6号—无形资产》第9条中对此做出了5条规定，并且只有在这五个条件同时满足的前提下，企业才能将开发费用进行资本化。其中的5个条件，几乎每条都涉及税务人员和财务人员双方的职业判断，并且相对企业来说，税务机关存在明显的信息不对称，处于明显的弱势。对于费用化和资本化分界时点的确认，在实际工作中，难免存在巨大分歧，企业往往利用各种“擦边”判断来进行税收筹划。如何解决这个问题，从税务部门讲，我们认为应从以下四个方面着手。一是税务机关加强税源管理，对企业的技术开发费究竟是怎么回事，不但要作到知其然，还要作到知其所以然。尽管我们不能掌握技术的每一个细节，但我们应从一般的技术应用前景、开发的一般周期，一般支出规模、同类技术的一般情况有整体的掌握，才能不被企业牵着鼻子赶路，处处受制于人。二是加强与科技部门的信息沟通。科技部门掌握的企业技术开发的信息肯定比我们全面、详尽。利用科技部门的资源优势，就会对企业技术开发的背景、前景、开发周期、技术成熟程度、可使用寿命等有一个全面的权威的评价。三是充分利用中介机构。中介部门站在客观公证的立场上，对企业技术开发的过程进行中立的鉴证，可促使企业提高帐载信息的真实性、完整性。四是必须提高税务人员业务技能。针对技术开发费的管理，我们更强调对会计知识的掌握，特别是对新会计准则《无形资产》中的有关规定更要领会透彻，熟悉企业财务人员根据准则如何进行会计处理，特别是如何把握费用化和资本化的时间点。只有这样，才能和企业财务人员处在同一等级的竞技层面，不处下风，最大限度的维护国家的税收权益。 

　　（四）严格依法确认技术转让收入时点。我们首先要明确“特许权使用费收入”并非全都是“技术转让收入”，但是，“技术转让收入”属于“特许权使用费收入”的一种。因此，有关“技术转让收入”的确认时点必须遵守“特许权使用费收入”的有关规定。新《企业所得税实施条例》第二十条第二款规定，“特许权使用费收入，按照合同约定特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现”。因此，税务机关判断企业技术转让收入是否实现，必须要以合同为主，必要时可查看合同双方的合同原件。技术受让人不按照合同约定记入费用视同权益放弃，而转让人不按照合同约定的日期确认收入，就有逃避税收的嫌疑。最后，我们还要注意判断合同的真伪。通过查看双方的合同原件，看合同内容是否一致，防止企业单方面伪造合同。