【中华财税网2010-10-11信息】　　市场经济是一种“契约经济”，各种经济业务的规范，是通过签订符合相关法律条款的经济合同加以约束和实现的。然而，经济业务的各利益方在订立合同时，往往比较注重合同的格式、注意法律文书的表述方式，却忽视合同与税收的关系，忽视对业务性质的界定，从而导致相关利益方多缴税款，税收负担加重。下面依据相关税收法规并结合具体案例对合同条款的税收筹划予以说明。

　　思路一：让直接利益方发生涉税业务

　　在目前的购销合同中，涉及代收代付款项的业务发生较为频繁，这些代收代付的款项往往会被认定为增值税的“价税费用”或营业税的应税劳务收入，从而产生不应有的应税业务，增加企业的税收负担和纳税风险。

　　甲公司是一冷饮生产企业，为增值税一般纳税人，年销售收入9000万元。由于冷饮生产的季节性特点，企业自备的低温冷库不能满足生产高峰时的储存需要，同时由于低温冷库的运行成本较高，当生产淡季时，自储产品的成本会很高。为了解决这一问题，甲公司租赁了另一家企业的低温冷库，租赁合同的关键条款包括以下内容：一是冷库租赁费标准为：基本库容每年的租赁费为120万元，高峰期增加的库容为90万元；二是冷库存租赁费的结算方式为：由冷库出租方按月开具发票，甲公司支付，为了提高低温冷库的使用效率，甲公司还另外与购买冷饮的客户约定，如果购买方不在规定的时间内提货，甲公司将向购买方收取30元/日·平方米的代储费。2006年甲公司共收取代储费60万元。甲公司财务人员将取得的代储收入60万元按营业税项目“服务业”向税务机关申报缴纳了税款3万元（60×5%）。

　　针对上述业务，笔者认为甲公司在取得的代储收入税务处理上有偷税的嫌疑，存在很大的税务风险，理由如下：

　　（一）根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条第一款的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为，非应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目纳税范围的劳务。甲公司为客户提供货物仓储业务则属于服务业税目内的细目。因此，甲公司在销售冷饮的同时，又提供货物仓储劳务的行为，属于“混合销售行为”，此外，凡从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者发生的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。

　　（二）根据财政部、国家税务局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税（1994）26号）第四条中主、兼营的有关规定，凡纳税人的年销售额中货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%的界定为以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务。这里的年销售额包括年货物销售额和非增值应税劳务营业额，甲公司是生产冷饮的企业，年冷饮销售收入约9000万元，而仓储收入仅为60万元，比例尚不到年销售额（9000+60）的1%，显然是从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业。

　　据此，甲公司在向客户销售冷饮时又向客户收取提供货物仓储的劳务收入属于以货物销售业主营的混合销售行为，应当合并缴纳增值税，应计税额为60÷1.17×0.17=8.72万元，所以，甲公司少缴税款5.72万元，存在被税务部门稽查补税并处罚的风险。

　　其实，甲只要将与冷库出租方及客户签订的合同条款作适当变更是完全可以规避这一风险的，且不用缴纳营业税。具体变更如下：

　　（一）将与冷库出租方的租赁费结算方式变更为：冷库出租方根据甲公司出具的收费清单向提货人收取仓储费，在规定时间内提货仓储费为零，并根据收费金额向提货人直接开具仓储发票，剩余租赁费由冷库出租方开具发票与甲公司按月结算。

　　（二）将与购买冷饮的客户约定的如果不在规定的时间内提货，甲公司将收取30元/日·平方米的代储费变更为购买冷饮客户直接向冷库出租方支付，并从冷库出租方取得仓储发票。

　　变更后，从逾期的第一天起，权利义务方变更为购买冷饮客户和冷库出租方，甲公司在此环节完全退出，而冷库出租方的年租赁收入没有变化，还是210万元，不受承租方业务变动的影响。购买冷饮的客户支付冷库租凭方款项亦不受核算方式不同的影响，只是甲公司少收了仓储费收入，减少了租赁费支出，在正常业务经营不受影响的前提下，甲公司没有了仓储收入，自然也就没有了应纳僧值还是营业税的问题，降低税收负担的同时也避开了纳税风险。

　　思路二：“无偿提供”转“代购”

　　目前企业“无偿提供”增值税应税商品的行为比较普遍，其实通过合同条款的恰当变更，改变“无偿提供”业务的性质，就可以达到合法节税的目的。

　　乙公司为奶粉生产企业，是增值税一般纳税人，自有牧场存栏奶牛4000多头，每年需青贮玉米10000多吨用作奶牛饲料，约需2000亩的种植面积并种植两季才能保证供应，该公司采用“委托农户种植，保底价收购”的方式来保证青贮玉米的来源，委托合同中的关键条款包括以下内容：

　　一是农户按企业约定的面积种植玉米；

　　二是种植玉米的品种由企业统一指定；

　　三是玉米种子由企业统一无偿提供；

　　四是统一种植时间、收获时间；

　　五是企业承诺以不低于某价格的标准全部收购农户收获的青贮玉米。

　　针对上述合同，笔者依据财政部、国家税务总局《关于增值税营业税若干政策规定的通知》（财税[1994]第26号）第五条关于代购货物税问题的规定：“代购货物行为，凡同时具备以上条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税：

　　（一）受托方不垫付资金；

　　（二）销货方将发票开具给委托方，并收受托方将该项发票转交给委托方；

　　（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费，乙公司无偿提供农户玉米的行为不满足上述三个条件应当征收增值税。

　　如果合同的第三项适当变动，乙公司就可以大大降低税负，即由企业统一无偿提供玉米种子改为替农户代购玉米种子，种子的供应商将销售发票直接开给签约农户，由乙公司转交农户。另外，企业与农户签订合同时支付适当的”定金“（待实际收购时，定金抵冲收购价款），再由企业用定金替农户”代购“玉米种子。只要农户不违约，定金的所有权属于农户的，也不存在替农户垫付资金的问题。因此，乙公司就满足了上述三个条件，不用再征收增值税，同时，由于乙公司并不另外向农户收取提供种子的手续费，即为无偿向签约农户提供代购劳务，而目前税收法规也没有规定”无偿提供“劳务要征税，所以也不用征收营业税。合同条款前后变动对税金及纳税风险的影响如下：

　　1.变动前税测算

　　（1）根据《关于若干农业生产资料征免增值税政策的通知》（财税[2001]113号）第一条第四款的规定，种子的批发零售属于免征增值税的商品，并且关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发[2006]156号）第十条规定：”销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外“，故乙企业无法取得增值税专用发票，且购入的种子用于增值税非税产品和劳务，亦无法按照《关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税[2002]105号）的规定抵扣进项税额。所以，应全额计算青贮玉米的采购成本，假定每亩地需玉米种子15kg，种子单价10元/kg，则采购成本＝2000×15×10×2＝600000元。

　　（2）根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款的规定：”将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售货物。“因此，企业将种子无偿提供给农户应作为视同销售处理。在这里，企业如果按成本价计算销售收入，税务部门可能会要求企业加上合理利润，从而导致”核定“的风险。现仅以成本价来测算增值税的销项税额，即600000÷1.17×0.17＝87179.49元，该业务无进项税额可以抵扣，销项税额即为交税额。

　　（3）根据《国家税务总局总关于个人所得税有关问题的批复》（国税函[2000]57号）的规定：”部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门有关人员发放现金、实物或有价证券，对个人取得该项所得，应按照《中华人民共和国个人所得税法》中规定的‘其他所得’项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。“故乙公司对这部分种子所涉及的个人所得还应当代扣代缴个人所得税。按照上述金额计算，需代扣个人所得税600000×20%＝120000元，由于收购价格已确定，再另外扣农户的个人所得税农户一般不会同意，即使同意，也会提高青贮玉米的收购价格再转嫁给乙公司，因此，该部分税款最终仍由乙公司承担，所以，乙公司共计需缴纳税金207179.79元（城建税及教育费附加等忽略不计）。

　　2.变动后税金测算

　　合同条款调整以后，原合同中涉及的增值税、个人所得税均不存在，较变动前节税207179.49元。