【中华财税网2008/7/17信息】　增值税是一个较难的税种，加上增值税的相关法律、法规、规章较多，所以很容易出现概念混淆的现象。论文中的内容，是本人在学习相关法律、法规、规章的基础上，根据平时业务实践感悟到的，在此与大家探讨，不足之处，请指正。

　　一、对小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划

　　（一）利用税率及计征方法的不同进行纳税筹划

　　增值税法律对一般纳税人和小规模纳税人的税率及计征方法的不同规定，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上却并不完全如此。大家知道，纳税人进行纳税筹划的目的是通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然要增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则其宁可保持小规模纳税人身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。

　　【例】某商贸批发企业，年应纳增值税销售额330万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税率，如果该商贸批发企业的进价只占销价的60%。在这种情况下，企业应纳增值税为22.44万元（330×17%-330 × 17%×60%）。如果将该商贸批发企业，分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么，一分为二后的两个企业应税销售额分别为170万元和160万元，只符合小规模纳税人的条件，可适用4%的征收率。在这种情况下，只要分别缴增值税6.8万元（170 x4%）和6.4万元（160×4%）。可见，化小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负9.24万元（22.44-6.8-6.4）。

　　（二）从小规模纳税人购买货物的抵扣

　　税法规定，增值税小规模纳税人不得领用专用发票。从而造成从小规模纳税人购买货物不能计算进项税额，这在一定程度上增加了一般纳税人的税负。但税法同时规定，小规模纳税人可以向主管国税局申请代开增值税专用发票。为了降低增值税税负，一般纳税人向小规模纳税人购买货物，一定要小规模纳税人提供代开的专用发票。

　　二、利用混合销售行为进行纳税筹划

　　混合销售既涉及增值税又涉及营业税，所以在增值税的缴纳中，也要注意通过混合销售进行纳税筹划的问题。一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，则被称为混合销售行为。混合销售行为是不能分别核算的。税法对混合销售的处理规定是，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。发生混合销售行为的纳税人，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果是，统一缴纳增值税；如果不是，则需缴纳营业税。

　　如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，则应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的50%：如果年销售额大于总销售额的50%时，则该混合销售行为不纳增值税；如果年销售额小于总销售额的50%时，则该混合销售行为应纳增值税。一般情况下，营业税的税收负担会轻一些，特别是在混合销售中进项税额相对少的时候。因此，对于混合销售，当纳税人货物销售已经接近50%的比例时，应考虑税收的因素，主动筹划，适当调整经营结构，以减轻纳税。

　　【例】某企业销售建筑材料，并代客装潢。2006年8月，该公司承包的一项装潢工程总收入为117万元，该公司为装潢购进材料85万元（不含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税适用的税率为3%。假设工程的总收人为180万元，缴纳什么税种比较省税呢?

　　（1）如果工程总收入为117万元

　　如果该项混合销售缴纳增值税：

　　应纳增值税税额=117÷(1+17%)×17%-85×17%=2.55（万元）

　　如果该项混合销售缴纳营业税：

　　应纳营业税税额=117×3%=3.51（万元）

　　缴纳增值税可以节税:3.51-2.55=0.96（万元）

　　（2）如果工程总收人为180万元

　　如果该项混合销售缴纳增值税：

　　应纳增值税税额=180÷(1+17%)×17%-85×17%=11.7（万元）

　　如果该项混合销售缴纳营业税：

　　应纳营业税税额=180×3%=5.4（万元）

　　缴纳营业税可以节税：11.7-5.4=6.3（万元）

　　三、利用销售使用过的固定资产征免税规定进行纳税筹划

　　纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的固定资产），无论其是增值税的一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、游艇、摩托车，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半征收增值税。

　　这里所说的固定资产有具体的限定条件：

　　（1）属于企业固定资产目录所列货物；

　　（2）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；

　　（3）销售价格不超过其原值的货物。

　　【例】某商品流通企业拟将一项已使用两年的固定资产出售，该固定资产账面原值105万元，已提折旧10万元。如果该企业以106万元的价格将此项资产出售，由于106万元超出原值，故需缴纳增值税：

　　106 ÷(1+4%)x4%÷2=2.04（万元）

　　企业出售固定资产净收益106-2.04=103.96（万元）

　　如果企业将价格以104万元销售，虽然从购买方那里取得的收入少了1万元，但由于不用缴纳增值税，纳税义务不存在，企业的净收益反而增加了：

　　104-103.96=0.04（万元）

　　此外，由于销售价格的降低，企业完全可以向购买方提出更为严格的付款要求，如要求其预付款等。这样，企业现金流入净增量就决不仅仅是0.98万元。

　　四、利用兼营行为进行纳税筹划

　　国务院令第134号《中华人民共和增值税暂行条例》明确指出，“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率的货物或应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目，应当单独核算免税、减税项目的销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税。”

　　（93）财法字第038号《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》第六条明确指出，“纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。”

　　兼营主要包括两种：

　　（1）兼营不同税率的商品。例如供销系统企业，一般既经营税率为17%的生活资料，又经营税率为13%的农业用生产资料等。

　　（2）既销售货物和提供应税劳务又兼营非应税劳务。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算。兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率计算缴纳营业税。增值税暂行条例明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17%和13%的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按17%的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。营业税税率一般为3%一20%，远远低于增值税税率。所以，如果将非应税劳务营业额并入应税销售额中，必然会增大纳税人的税负。

　　【例】某商品流通企业，在主营建筑材料批发和零售的同时，还兼营对外承接安装、装饰工程作业。该商店是增值税一般纳税人，增值税税率为17%。本月对外发生一笔兼营销售业务，销售建筑材料并代客户安装，这起建筑材料的购入价是80万元（不含增值税），该商店以117万元（含增值税）的价格销售并代为安装，安装费20万元 （营业税税率为3%）， 无上期留抵税额。

　　（1）如果销售额分别核算

　　本期应纳增值税额=117÷(1+17%)x17%-80 x17% =3.4万元

　　本期应纳营业税额=20 x3%=0.6万元

　　本期应纳税额合计=3.4+0.6=4万元

　　（2）如果销售额未分别核算

　　本期应纳增值税额=(117+20)÷(1+17%)x17%-80 x17%=6.31万元

　　本期应纳税额合计=6.31万元

　　通过比较可以很清楚地知道，销售额分别核算比未分别核算少缴2.31万元（6.31-4）增值税。

　　五、利用折扣销售和折让进行纳税筹划

　　在实际经济生活中，企业销售货物或应税劳务时，并不一定按原价销售，为促使购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价格。税法规定，只有满足下面三个条件的折扣销售，纳税人才能按折扣余额作为销售额：

　　（1）销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

　　（2）折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣待遇。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因而不得从销售额中减除。

　　（3）折扣销售仅限于货物价格的折扣。实物折扣应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

　　此外，纳税人销售货物后，由于品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方一定的价格折让，可以按折让后的货款作为销售额。

　　【例】某企业A为促进商品销售，规定凡购买其商品价值100万元以上的，给予价格折扣20%。该企业购买商品300万元，因为享受了折扣，实际付款240万元。这一折扣是否在同一张发票上反映，应纳增值税是不同的：

　　不在同一张发票上反映的：

　　应纳增值税销项税额=300 X 17%=51（万元）

　　在同一张发票上反映的：

　　应纳增值税销项税额=240×17%=40.8（万元）

　　是否在同一张发票上反映，应纳增值税额的差异如下：51-40.8=10.2（万元）

　　对于这笔业务，纳税人应该在同一张发票上注明折扣额，这样可以节税10.2万元。如果不在同一张发票上反映，而是采取用红字发票冲回的办法处理折扣，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

　　六、利用当期进项税额进行纳税筹划

　　准予从销项税额中抵扣的进项税额，除了从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额及从海关取得的完税凭证上注明的增值税额外，还包括许多普通发票 。如：收购农产品发票、货物运输发票、铁路运输发票、废旧物资收购发票等。

　　财税[2002]105号《财政部、国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》明确指出，“增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部 国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）的规定依13%的抵扣率抵扣进项税额。”

　　国税发[2003]121号〈国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知〉中〈运输发票增值税抵扣管理试行办法〉第三条明确指出，“运输单位提供运输劳务自行开具的运输发票，运输单位主管地方税务局及省级地方税务局委托的代开发票中介机构为运输单位和个人代开的运输发票准予抵扣。其他单位代运输单位和个人开具的运输发票一律不得抵扣。”

　　国税函[2005]332号《国家税务总局关于铁路运费进项税额抵扣问题的补充通知》明确指出，“增值税一般纳税人购进或销售货物（固定资产除外）所支付的运输费用（包括未列明的新增的铁路临管线及铁路专线运输费用）准予抵扣。准予抵扣的范围仅限于铁路运输企业开具各种运营费用和铁路建设基金，随同运费支付的装卸费、保险费等其它杂费不得抵扣。”

　　财税[2001]78号《财政部、国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。