不同代销方式的税收筹划-四益方科技

不同代销方式的税收筹划

录入时间：2007-11-06

　　案例：某洗衣机生产企业2007年委托某大型超市代销洗衣机，产品单位成本为1500元。根据代销协议，受托方可采取三种不同的代销方式。具体代销方案如下：
　　方案1——收取手续费：大型超市代销洗衣机100台，并按协议价格销售，每台2000元。大型超市每销售一台洗衣机，就可获得手续费100元。当月100台洗衣机全部销售，并将代销清单交付委托方，取得了由委托方开具的增值税专用发票，注明价款200000元，税款34000元。
　　方案2——视同买断：大型超市代销洗衣机100台，双方协议价格为每台2000元，允许受托方加价销售，并以商品差价作为手续费。大型超市当月100台洗衣机全部销售，每台售价2100元，并将代销清单交付委托方。同时取得了由委托方开具的增值税专用发票。
　　方案3——混合代销：大型超市代销洗衣机100台，双方协议价格为每台2000元，允许受托方加价销售，同时受托方每销售一台洗衣机，委托方需支付其100元手续费。大型超市当月100台洗衣机全部销售，每台售价2100元，并将代销清单交付委托方。同时取得了由委托方开具的增值税专用发票，注明价款200000元，税款34000元。
　　试从税收角度分析企业应选择的哪一种代销方式最佳。
　　首先，分析三种不同代销方式下受托方的税收负担：按照《增值税暂行条例》规定，代销行为属于增值税的征收范围，但同时也属于营业税法中的服务行为，应当征收营业税。税法规定：对于只收取手续费的代销行为，手续费只征收，营业税，不征收增值税；对于视同买断的代销行为，受托方实际售价与委托方协议价之间的差额作为手续费收入征收营业税，同时对货物销售的增值部分征收增值税：对于视同买断与手续费融合方式，由于受托方既加价销售货物又另收取手续费，因此对实际售价与协议价之间的差额征收增值税和营业税，对另收取的手续费征收营业税。可见，不同代销方式的选择直接导致了受托方税收负担的不同，这从税收角度为企业选择合适的代销方式提供一定的筹划思路。
　　1、收取手续费方式。收取手续费的代销方式是指委托方委托受托方代销货物，单价由委托方规定，受托方按照委托方规定的价格销售货物，不得自行改变销售价格，委托方按照协议规定向受托方支付代销手续费。按照税法规定，受托方应就代销货物收取的手续费征收营业税。而不征收增值税。因此，受托方当月的纳税情况如下：
　　应纳的营业税＝100×100×5％＝500元
　　应纳的增值税＝2000×100×17％－2000×100×17％＝0元
　　代销商品所带来的所得税负担＝［（2100－2000）×100－500］×33％＝3135元
　　代销商品所获取的净利润＝［（100×100）－500］－3135＝6365元
　　代销商品所获净利润的税收负担率＝（500＋0＋3135）÷6365×100％＝57.11％
　　2、视同买断方式。视同买断的代销方式是指受托方可以自行定价销售代销货物，而委托方则按照协议价格收取代销的货款，实际售价与协议价的差额作为代销手续费归受托方所有。因此，应就受托方的销售差价计征增值税，同时还应就差价这部分手续费征收营业税。
　　应纳增值税＝2100×100×17％－2000×100×17％＝1700元
　　应纳营业税＝（2100－2000）×100×5%＝500元
　　代销商品所带来的所得税负担＝［（2100－2000）×100－500］×33％＝3135元
　　代销商品所获取的净利润＝［（2100－2000）×100－500］－3135＝6365元
　　代销商品所获净利润的税收负担率＝（500＋1700＋3135）÷6365×100％＝83.82％
　　3、混合代销方式。混合代销方式即视同买断与收取手续费相融合。实际上就是第一和第二种情况的结合，即受托方可自行定价销售货物，与委托方按照协议价格清算的同时还要收取一定的手续费。因此，对受托方来说，应就其实际销售价格与协议价格之间的差额计征增值税；还应对其收取的手续费和商品差价征收营业税。
　　应纳增值税＝2100×100×17％－2000×100×17％＝1700元
　　应纳营业税＝（2100－2000）×100×5％＋100×100×5％＝1000元
　　代销商品所带来的所得税负担＝［（2100－2000）×100＋（100×100）－1000］×33％＝6270元
　　代销商品所获取的净利润＝［（2100－2000）×100＋（100×100）一1000］－6270＝12730元
　　代销商品所获净利润的税收负担率＝（1000＋1700＋6270）÷12730×100％＝70.46％
　　不同代销方式下的税收分析表
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（单位：元）

代销方式	应交增值税	应交营业税	应交所得税	代销收入	代销净利润	净利润税收负担率
方案一	0	500	3135	10000	6365	57.11％
方案二	1700	500	3135	10000	6365	83.82％
方案三	1700	1000	6270	20000	12730	70.46％

　　通过上表可以看出，收取手续费的代销方式与视同买断方式的净利润是一致的，其区别在于视同买断方式下的增值税负担，从而导致税收负担率高出近16个百分点。从税收角度来说，收取手续费方式要好于视同买断方式。同时。应该看到，对于第三种混合代销方式的方案，其利润额是前两种方案的两倍，但实际税收负担率却仍低于方案二近13个百分点。因此，对于受托方而言，能够采用混合代销模式是最理想的。当然，不同代销方式的选择还受其他因素的影响，受托方在选择时应综合考虑税收、销售等情况进行理性选择。
　　其次，分析不同代销方式下的会计处理：对于受托方销售代销货物，应区别不同代销方式进行会计处理。一般来说，受托方收到代销货物时，应增加资产和负债；销售货物时，以收迄销售款或取得索取销售敖凭证的当天发生增值税纳税义务，并将货款及税款交付委托方。对于收取手续费的代销方式，则受托方应在收取手续费的当天发生营业税纳税义务。具体会计处理涉及“代销业务资产”、“受托代销商品数”、“应付账款”、“营业收入”、“营业税金及附加”等会计科目。下面结合上述案例详细介绍方案一和方案二情况下受托方的会计处理。
　　（一）收取手续费方式
　　（1）受托方收到代销商品时：
　　借：受托代销商品　200000
　　　贷：受托代销商品款　200000
　　（2）实际销售商品时：
　　借：银行存款　234000
　　　贷：应付账款　200000
　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　34000
　　（3）收到委托方开具的增值税专用发票并付款时：
　　借：应交税金——应交增值税（进项税额）　34000
　　　贷：应付账敖34000
　　借：受托代销商品款　200000
　　　贷：受托代销商品　200000
　　借：应付账款　234000
　　　贷：银行存款224000
　　　　　其他业务收入　10000
　　（4）月末，计缴营业税：
　　借：其他业务成本500。
　　　贷：应交税金——应交营业税　500
　　（二）视同买断方式
　　（1）受托方收到代销商品时：
　　借：受托代销商品　200000
　　　贷：受托代销商品款　200000　　
　　（2）实际销售商品时：
　　借：银行存款　245700
　　　贷：主营业务收入　210000
　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　35700
　　同时，结转商品成本：
　　借：主营业务成本　200000　　
　　　贷：受托代销商品　200000
　　（3）收到委托方开具的增值税专用发票并付款时：
　　借：受托代销商品款　200000
　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　34000
　　　贷：应付账款234000
　　借：应付账款　234000
　　　贷：银行存款　234000
　　（4）月末，计缴营业税：
　　借：营业税金及附加　500
　　　贷：应交税金——应交营业税　500

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