【中华财税网2008/6/2信息】  四川汶川地震灾情牵动着全国人民的心，连日来，全国人民纷纷向地震灾区捐款捐物。有不少纳税人非常关心捐赠支出的税前扣除问题，笔者结合当前政策，就捐赠支出对所得税的影响作简要分析。 

　　一、个人所得税 

　　（一）捐赠方式的选择 

　　《财政部 国家税务总局关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》（财税 [2008]62号）规定：“个人将其所得向地震灾区的捐赠，按照个人所得税法的有关规定从应纳税所得中扣除。”目前，个人所得税法规定的捐赠扣除方式有三种： 

　　1、限额扣除的捐赠 

　　《个人所得税法》及其实施条例规定：“个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”因此，在一般情况下，个人发生的公益救济性捐赠，应当按照上述标准，从应纳税所得中扣除。 

　　2、全额扣除的捐赠 

　　为了鼓励个人向特定项目捐赠，财政部和国家税务总局先后出台了一系列政策，允许某些公益救济性捐赠支出从应纳税所得中全额扣除。例如，《财政部 国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》（财税[2000]30号）规定，个人通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，在计算个人所得税时准予全额扣除。此外，个人通过中华慈善总会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康教育基金会、中国儿童少年基金会、中国光彩事业基金会、中国教育发展基金会等机构发生的公益救济性捐赠，准予在个人所得税前全额扣除。 

　　3、不得扣除的捐赠 

　　个人发生的非公益救济性捐赠不得在个人所得税前扣除，例如个人未通过社会团体、国家机关直接向灾区家庭或者个人捐赠，其捐赠支出不得从个人所得税应纳税所得额中扣除。 

　　筹划建议：如果个人捐赠支出超过了当期个人所得税应纳税所得额的30%，则应当尽可能选择可在税前全额扣除的捐赠方式。从税收负担的角度分析，个人尽量不要选择不得在税前扣除的捐赠方式。 

　　（二）捐赠时机的选择 

　　例1：李某每月工资为20.2万元，年薪为242.4万元。2008年5月，李某通过当地民政局向四川灾区捐赠60万元。除工资收入外，李某无其他收入。 

　　《国家税务总局关于个人捐赠后申请退还已缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2004]865号）规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定和立法精神，允许个人在税前扣除的对教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应税所得项目以及以后纳税申报期的应纳税所得中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。”由此可见，李某5月份发生的捐赠，只能从5月份的应纳税所得中扣除。李某应缴个人所得税计算如下： 

　　5月份捐赠扣除限额：（202000－2000）×30%＝60000（元） 

　　5月份应缴个人所得税：（202000－2000－60000）×45%－15375＝47625（元） 

　　6月份以后每月应缴个人所得税：（202000－2000）×45%－15375＝74625（元） 

　　筹划建议：支持灾区重建是一个长期的过程，个人向灾区捐赠也可以分期分批进行。假设李某分10个月捐赠，每月捐赠6万元（或者先预付60万元，然后要求民政局每月开具6万元捐赠票据），那么李某2008年5月至2009年2月，每月应缴个人所得税为47625元。按此方案捐赠可少负担个人所得税243000元[（74625－47625）×9]. 

　　需要说明的是，如果李某改为通过中华慈善总会一次性向灾区捐赠60万元，那么李某2008年5月份应缴个人所得税为0，但2008年6月份以后，每月应缴个人所得税仍为74625元。其总税负仍然远远高于分10个月捐赠。 

　　例2：王某2008年4月份工资为10000元，5月份工资为40000元。王某从4月份工资中拿出5000元，通过中华慈善总会向灾区捐赠。 

　　王某4月份应缴个人所得税为：（10000－2000－5000）×15%－125＝325（元） 

　　王某5月份应缴个人所得税为：（40000－2000）×25%－1375＝8125（元） 

　　合计应缴个人所得税：325＋8125＝8450（元） 

　　筹划建议：工资薪金所得适用税率为超额累进税率，如果纳税人优先将适用税率较高的所得用于捐赠，则能够取得更好的节税效果。假设王某改为用5月份工资捐赠5000元，其应缴个人所得税计算如下： 

　　李某4月份应缴个人所得税为：（10000－2000）×20%－375＝1225（元） 

　　李某5月份应缴个人所得税为：（40000－2000－5000）×25%－1375＝6875（元） 

　　合计应缴个人所得税：1225＋6875＝8100（元） 

　　可见，改为用5月份工资捐赠可少负担个人所得税350元（8450－8100）。 

　　（三）捐赠来源的选择 

　　如果个人兼有多种收入，在捐赠支出能够税前扣除的前提下，其最优捐赠方案为：先用适用税率较高的所得捐赠，再用适用税率较低的所得捐赠，最后用免税所得和不征税收入捐赠。例如，陈某2008年5月兼有工资薪金所得和利息股息红利所得，其当月最优捐赠方案为：先用工资薪金所得适用25%以上税率的所得捐赠，再用工资薪金所得或者利息股息红利所得适用20%税率的所得捐赠，最后用工资薪金所得适用15%以下税率的所得捐赠。 

　　（四）其他注意事项 

　　1、捐赠支出对核定征收个人所得税不产生影响。如果税务机关对个人独资、合伙企业和个体工商户采取核定征收方式征收个人所得税，那么这些纳税人用生产经营所得进行捐赠并不能减少应缴个人所得税。因此，这些纳税人应当优先选择将个人或者家庭成员的其他应税收入用于捐赠。 

　　2、捐赠时应当取得合法凭证。《国家税务总局关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》（国税发[2008]55号）规定：“个人通过扣缴单位统一向灾区的捐赠，由扣缴单位凭政府机关或非营利组织开具的汇总捐赠凭据、扣缴单位记载的个人捐赠明细表等，由扣缴单位在代扣代缴税款时，依法据实扣除。个人直接通过政府机关、非营利组织向灾区的捐赠，采取扣缴方式纳税的，捐赠人应及时向扣缴单位出示政府机关、非营利组织开具的捐赠凭据，由扣缴单位在代扣代缴税款时，依法据实扣除；个人自行申报纳税的，税务机关凭政府机关、非营利组织开具的接受捐赠凭据，依法据实扣除。” 

　　二、企业所得税 

　　财税[2008]62号文件规定：“企业发生的公益性捐赠支出，按企业所得税法及其实施条例的规定在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法及其实施条例规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”新企业所得税法取消了全额扣除捐赠的规定，因此，企业发生的公益性捐赠支出只有 “不超过年度利润总额12%以内的部分在税前扣除”和“超标部分不得税前扣除”两种结果。笔者认为，企业应当尽可能创造条件，让公益性捐赠支出充分在税前得到扣除。 

　　（一）拓展利润空间 

　　有些企业捐赠支出金额较大，如果2008年度没有足够的会计利润，那么一部分捐赠支出很可能永远不能在税前扣除。笔者认为，企业在2008年底前可采用以下方法来拓展利润空间： 

　　1、增加免税收入。例如要求被投资方增加税后利润分配额，既能增加会计利润，又不会增加当年的应纳税所得额。 

　　2、在合理的范围内，冲回部分预提费用、预计负债、减值准备、当年超提的应付工资和应付福利费，等等。冲回的金额可增加当年会计利润，同时可减少当年纳税调增额（或者增加当年纳税调减额），因此不会增加当年应缴企业所得税。 

　　3、在合理的范围内，减少当年不得在税前扣除的支出，例如减少超过税法规定扣除限额的广告费支出、业务招待费支出，等等。 减少此类支出可增加当年会计利润，同时可减少当年纳税调增额，因此不会增加当年应缴企业所得税。 

　　4、在合理的范围内，提前实现部分应税收入，或者减少部分可在税前扣除的支出。例如，将具有潜在增值的存货提前销售给关联方，将部分奖金转移到2009年1月以后发放，等等。需要说明的是，提前实现部分应税收入，或者减少部分可在税前扣除的支出，有可能会增加当年的应纳税所得额，但同时也会等额减少以后年度的应纳税所得额，总体上不会增加企业所得税负担。如果企业2008年处于低税率过渡期，那么采取此方案可取得更大的节税效果。 

　　（二）变捐赠支出为工资薪金支出 

　　例3：甲公司准备在2008年6月通过中华慈善总会向灾区捐赠320万元，该公司现有职工1000人，预计2008年度会计利润为1000万元，公益性捐赠税前扣除限额为120万元（1000×12%），剩余200万元捐赠支出很可能不能在税前扣除。 

　　筹划建议：甲公司在2008年6月，可仍然以企业名义捐赠120万元，将其余200万元平均发放给1000名职工（每人2000元），然后由职工以个人名义通过中华慈善总会向灾区捐赠200万元。这样甲公司200万元捐赠支出就转变为工资薪金支出。因为新企业所得税法规定企业发生的合理的工资薪金支出可在税前全额扣除，所以按此方案实施，甲公司大约可少负担企业所得税50万元（200×25%）。同时，职工个人通过中华慈善总会向灾区捐赠，捐赠额可在税前全额扣除，不会增加职工的个人所得税负担。 

　　（三）其他注意事项 

　　1、非公益性捐赠（例如企业直接向灾区家庭或者个人捐赠）不得在企业所得税前扣除，企业应当尽可能避免发生此类捐赠。 

　　2、核定征收企业所得税的企业，其捐赠支出对全年应缴企业所得税无影响，因此，此类企业可考虑优先用企业投资者个人的应税收入对外捐赠。 

　　3、老税法规定，企业公益性捐赠的税前扣除，以不增加可在税前弥补的亏损为前提（将应纳税所得额扣除到0为止）。执行新企业所得税法后，企业公益性捐赠的税前扣除是否受到应纳税所得额大于0的限制，目前仍不明确，企业应当密切关注新出台的企业所得税政策，并及时调整筹划策略。