利用估价材料避税是否可行？
录入时间：2007-08-21
一、案例介绍
某设在革命老根据地的企业（以下称“甲公司”）享受免征企业所得税三年的税收优惠，在免税期第三年的12月初，甲公司购进一批价值300万元的原材料。由于在价格问题上与供货方发生矛盾，双方各持己见，至次年5月初才达成一致意见并结清了300万元货款，甲公司于次年5月中旬收到了300万元的原材料发票。
公司在没有收到发票以前，每月均按照会计制度的规定在月末将原材料估价入账，月初再用红字将原账务处理冲回，直到5月份收到发票后才按照发票上注明的金额正式入账。另外，上述购进的原材料在当年度的12月底以前不仅全部耗用，而且所生产的产品也在当年全部对外实现销售。
由于甲公司次年4月底汇算清缴所得税时仍未收到300万元的原材料发票，根据税法规定，没有合法票据的这300万元原材料构成的销售成本不允许税前扣除．甲公司在汇算清缴申报所得税时自行作了纳税调整，并且得到了税务局的认可。这样，甲公司申报的当年度免征企业所得税的利润额就增加了300万元，而这增加的300万元，实际上减少了下一年度的征税利润300万元。按照33％的所得税税率计算，甲公司少缴了企业所得税99万元。
二、对该案例的两种不同意见
甲公司的做法到底合不合法呢?这个问题引起了大家的争议，而且形成了观点截然不同的两种意见。
持合法性观点的人认为，上述案例是在遵循了税法的前提下实施的筹划行为，是合法避税。
首先，甲公司遵循了会计准则和会计制度的规定。由于与供货方存在价格纠纷，在货到票未到的情况下，甲公司采取估价入账的方法，按照会计制度的规定进行了规范的会计核算，保证了企业成本核算的规范性和正确性．为税务部门最终认定此问题留下了清晰、真实的会计核算轨迹。从一定意义上讲，上述避税案例成功的重要之处正是利用了估价入账的账务处理，使得甲公司将征税利润转换成免税利润。
其次，主动进行纳税调整。《企业所得税税前扣除办法》第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规与税收法规不一致的，以税收法规规定为准。”基于此条原则，针对上述估价入账的原材料，甲公司在年终申报计税所得额时已经考虑到没有合法票据的因素而主动进行了纳税调整，并且在实际收到票据后再行申报扣除，这样的处理正是遵循了税法的上述有关规定，是符合和顺应税法意志的，所以，其避税无可厚非，是合法、合规的。
而持反对意见的人认为，上述行为违反了《企业所得税税前扣除办法》第四条及《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字［1996］079号）的有关规定，应该予以纠正。
主要有以下四点理由：
1、《企业所得税税前扣除办法》第四条规定的税前扣除原则第一款就是“权责发生制”，即纳税人应在费用发生时而不是支付时确认扣除。由于上述原材料耗用在上一年度已经发生，所以，300万元原材料的耗用应该在实际发生的当年扣除。
2、《企业所得税税前扣除办法》第四条第二款是“配比原则”，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。由于与300万元原材料配比的期限在耗用当年，所以，甲公司应该在实际耗用年度，即在上一年度扣除，不得滞后。
3、《企业所得税税前扣除办法》第四条第三款是“相关性原则”．即纳税人扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。由于与300万元原材料的相关收入已经在上一年度取得，所以，纳税人的这300万元原材料成本应该在其取得收入的当年度扣除，即与取得收入相同的年度扣除。
4、财税字［1996］079号文规定：“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应计未计折旧等，不得转移以后年度补扣。”根据此文件规定，上述300万元原材料的耗费也应在上一年度扣除，不可转移到以后年度补扣。
三、对两种观点的分析
估价入账的原材料已被生产耗用，而且相关的产品也已经实现销售，对这部分原材料耗费其所得税税前扣除究竟应该在什么时间?上述两方的观点究竟谁是谁非?笔者谈一谈自己的意见。
1、对认为合法观点的分析。笔者认为，对于避税，一般不考虑是否合法的问题，只分析有没有违反税法。这是因为要想从税法中找到避税合法的依据几乎不可能，避税行为能做到不违反税法就已很不容易。对于本案例讨论的焦点一一
原材料估价入账问题，企业所得税税珐并没有此方面的内容，更未对估价入账作出可以、不可以或什么时候可以扣除的具体规定（税法仅是对税前扣除强调了“真实、合法”的总体原则和五项一般原则。所以，对估价入账后何时列入扣除的判断标准只能是同时满足上述总体原则和五项一般原则。由于甲公司满足“真实、合法”原则的票据在次年5月份才收到，所以，甲公司只好将300万元原材料在次年5月份列入扣除。由此可以看出，未能在上一年度扣除是因为没有满足税法规定的各项扣除原则，而税法又允许将这部分未能扣除的项目在满足扣除原则后予以补充扣除，是税法对存在问题纠正后给予的一种肯定，一定意义上体现了税法人性化的本质）。所以，不能简单认为上述避税行为合法。
2、对认为违法观点的分析。对于本案例而言，《企业所得税税前扣除办法》第四条规定的税前扣除原则中的权责发生制原则、配比原则、相关性原则等虽是300万元原材料应该在上一年度即实际耗费年度列入扣除的法规依据，但笔者认为，不管什么原则，都必须首先遵守“纳税人申报的扣除要真实、合法”的总体原则，这一总体原则是列入税前扣除的基本前提，其他应遵循的仅是一般扣除原则，没有了“真实、合法”的前提，其他一般性扣除原则就无从谈起。即如果没有能够证明其“其实、合法”的发票，就不可以计入扣除。所以，上述300万元原材料不在当年度扣除没有违反税法规定，而恰恰是因为税法规定不可以列入扣除。
另外，财税字［1996］079号文所规范的是企业纳税年度内“应计未计扣除项目”的问题，而上述估价入账的300万元原材料却是已经在当年度的12月份计入了扣除，只是因为不符合税法规定的“真实、合法”的原则而在年终汇算清缴所得税时进行了调整纳税，并非该文件所针对的“应计未计”问题，不属于财税字［1996］079号文所要规范的内容，谈不上“不得转移以后年度补扣”的问题。所以，300万元原材料不在当年扣除也没有违反文件的规定。
四、分析和思考
甲公司的成功之处就在于充分领悟了税法的上述各项规定，从而形成了上述案例在法理上和客观事实上的无懈可击。
从实际情况来看，如果上述300万元原材料发票是在甲公司对上一年度所得税汇算清缴前的4月底收到，则应该将这300万元原材料成本列入上一年度税前扣除，无需进行纳税调整，不可以也不应该再列入次年度扣除，因为此时甲公司已经取得了“真实、合法”的扣除依据，已经满足了税前扣除的所有前提条件和扣除原则。所以，基于此分析，只要在汇算清缴所得税前还没有收到发票，上述300万元的原材料就可以列入次年度扣除。
当然，即使甲公司不存在免税期和征税期转换这一关键而又敏感的问题，对此原材料耗费也不可以随意在两个不同的年度扣除，因为这涉及到各年度所得税汇算清缴正确性的问题，涉及到所得税税款提前或滞后的问题。
需要强调的是，上述案例中甲公司延迟收到发票并进行相关账务处理是有正当理由的，如果没有正当的、税务部门认可的理由，就有偷税的嫌疑。
