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税务筹划技术问题解答:如何进行存货纳税筹划?

录入时间:2006-04-05

  问:如何进行存货纳税筹划?
  答:对企业的存货进行纳税筹划,必须首先了解相应的法律规定之后,再进行纳税筹划。企业存货的计价对纳税有比较大的影响,所以会计和税收法规对此都有相应的法律规定。
  《企业会计准则》第二十条规定:各种存货应当按取得时的实际成本核算。采用计划成本或者定额成本方法进行日常核算的,应当按期结转其成本差异,将计划成本或者定额成本调整为实际成本。
  各种存货发出时,企业可以根据实际情况选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。
  《中华人民共和国企业所得税条例》规定:纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价,应当以实际成本为原则。各项存货的发生和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用不得随意改变,确实需要改变计价方法的应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。
  上述这些规定体现了存货计价自主选择、相对稳定的原则,这就要求纳税筹划人员在会计年度的初期根据经济运行的状况作出判断,制定对省税有利的存货计价方法。在这方面有两个要点:
  一是分析企业在该年度内所需购买的主要原材料市场价格的总趋势。一般情况下,物价表现为上涨的趋势,在宏观通货膨胀的环境下尤其如此。而在通货紧缩的环境下,材料的价格往往会下降。
  二是在原材料价格上涨的情况下,采用后进先出法有利于节税;而在材料价格下降的情况下,则应采用先进先出法节税。
  (一)存货计价纳税筹划
  存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产,包括商品、产成品、半成品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等,以前它们被通称为材料。企业的材料是物资生产过程的劳动对象,在生产过程中有的被人们用来加工,构成产品的主体部分。材料与作为劳动资料的固定资产相比,具有明显的特点。材料经过一个生产周期,就要全部消耗掉,或者改变其原有的实物形态,或者作为生产产品的条件被消耗掉;同时,它的价值也随着实物的消耗,一次全部地转移到新产品的价值中去,成为产品成本的一个重要组成部分,在产品销售以后,它的价值也是一次全部地得到补偿。而固定资产则是经过比较长时间的磨损逐步地转移到新的商品中去,其价值补偿与实物补偿在时间上是不一致的。
  在企业中,材料资金是企业流动资金的重要组成部分,材料费用在产品成本中占有很大比例。又由于材料各类繁多,变动频繁,因此,材料核算在会计核算中占有很重要的地位。在市场经济条件下,材料价格是不断变化的,它随着市场供求的变化,围绕价值势必影响到产品成本的变化,从而影响到企业的利润,并最终会对企业纳税情况产生较大影响。
  在任何一个会计期间,多次购入的材料总会具有不同的价格,企业制造的不同批别或在不同期间制定的产品,也总会有不同的制造成本。这些商品陆续出售(或陆续被领用)时,应该按什么价格计价?如果对购入或制成入库的商品能确定哪一些已经出售,哪一些还存放在库房中,也就是说,如果能辨认实际的货物流动的话,那就能按它们购入时的不同价格或入库时的不同制造成本分别计价。在这种情况下,成本将建立在实际的货物流动基础上。但除少数情况外,这往往是难以办到甚至是不可能的。因此,在大多数情况下只能把存货的流动建立在一定的假设基础上,而这种假设则往往是与实际的货物流动很不一致的。
  在会计惯例中有几种不同的存货计价方法,除在少数情况下可以采用具体辨认法外,通常的存货计价方法则有:加权平均法、移动平均法、先进先出法、后进先出法。
  (1)具体辨认法。
  只有那些具有可识别的特征而且数量不多,单位价格又相当高的商品,如大型元器件、汽车和重型设备、珠宝和其他贵重饰物等,在存货计价中采用具体辨认法才是适合的。
  (2)加权平均法。
  加权平均法是以数量为权数计算每种材料的实际平均单位单价,作为日常发料凭证的计价依据。全月一次加权平均法是指在月末计算一次平均单价,即以月初库存材料实际单价与本月收入材料实际单价之和除以月初库存材料数量与本月收入材料数量之和,求得材料平均单位价格。其计算公式为:
  材料平均单价=月初结存材料单价+本月收入材料实际单价/月初结存材料数量+本月收入材料数量
  发出材料的实际成本=材料平均单价×发出材料数量
  (3)移动加权平均法。
  移动加权平均法是指每收进一次材料就计算一次平均单位价格,作为日常发料统计的计价依据。其计算公式为:
  发出材料的实际成本=材料平均单价×本批收入材料的数量
  (4)先进先出法。
  先进先出法是以购进的材料先发出为假定前提,每次发出材料的实际单价要按库存材料中最先购买的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材料的数量和单价。发出材料时,除逐笔登记发出数量外,还要登记金额,并给出结存的数量和金额。
  (5)后进先出法。
  应用后进先出法计价,将得出与先进先出计价法相反的结果月末存货将按较早的购价计价,而发售商品的成本则是按最近的购价计算。
  (二)不同计价方法对纳税的影响
  不同国家的法律对企业所得税的税率规定是不同的,有的国家的所得税采用超额累进税率,有的国家采用比例税率。存货不同的计价方法在不同的税制条件下,会对纳税产生不同的影响。
  在实行累进税率条件下,如例1所示,移动加权平均法是企业的最佳选择,后进先出法次之,先进先出法最次。
  在实行统一比例税率的条件下,会得出什么结论呢?我们对例1稍做改动如例2所示:
  例2.材料明细账资料如表7-3所示:
  表7-3  材料明细账  单位:万元
  2002年 摘要  材料购入        材料发出      材料结存
  月  日 数量    单价  金额   数量  单价  金额   数量  单价  金额
     (吨)  (元)      (吨)  (元)     (吨)  (元)
  1  1  期初余额                        0     0   0
  2  15 购入  10000  1000  1000
  6  15 购入  20000  1200  2400
  12  1 购入  10000  1100  1100
  假设其他情况不变,税率适用30%的比例税率。
  (1)采用先进先出法。
  企业利润为:2000万元-1000万元-500万元=500万元
  应纳税额为:500×30%=150(万元)
  (2)采用后进先出法。
  企业利润为:2000万元-1400万元-500万元=100万元
  应纳税额为:100×30%=30(万元)
  (3)采用加权平均法。
  材料单价=(1000+2400+1400)÷4=1200(万元)
  企业利润为:2000万元-1200万元-500万元=300(万元)
  应纳税额为:300×30%=90(万元)
  可见,在三种存货计价方法中,采用后进先出法利润最低,缴纳的所得税最省,加权平均法次之,采用先进先出法纳税最多。

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