一、税收契约与会计政策选择 　　政府是一系列契约安排的超级组合，它以税收契约参与到企业“契约联结体”中。 政府作为企业契约参与者有义务向企业提供公共产品，并以此来换取企业的纳税。 　　税收契约是一种单向强制性契约，其权利与义务的界定通过税收法律法规体系来 进行，企业在订立税收契约时没有讨价还价的余地。由于政府作为征税者与每个企业 谈判和执行单独的会计契约必定付出昂贵的成本，因而政府必须制定税务会计规则， 以节约与企业谈判的成本；但由于财务会计规则制定的出发点与税务会计规则不尽一 致，政府为节省企业的纳税申报成本而往往在税法中对财务会计规则采取容纳态度 （即税法有规定的，按税法规定处理，税法没有规定的，按会计的有关规定处理）， 使用了大量的会计数据与会计规则，只根据其特定征税要求，在财务会计处理的基础 上进行纳税调整，从而形成了“纳税调整型”的税务会计模式。同时，税收契约是一 种动态的博弈均衡契约，企业作为“经济人”与政府就涉税事项进行博弈的结果，迫 使税制、税务会计规则及税收征管不断走向完善。但就其剩余控制权的配置而言，主 要由政府拥有，表现在当税收契约结构存在缺陷时，通常是政府决定企业需不需要纳 税或纳多少税；当财务会计规则存在多种可供选择性处理方法与程序时，通常是由政 府确定或限定企业可采用的会计处理方法。但是，税收契约相对于其他契约而言，政 府无法及时调整它的策略，因为它要通过变动税法来实现，而税法调整通常具有滞后 性。因此，在多次重复博弈的过程中，企业也可享有部分的、暂时的剩余控制权，这 是因为税收契约存在不完备性而政府又尚未发现或已发现但来不及调整，企业便可根 据税后收益最大化的纳税筹划原则进行会计政策选择，从而获得税收契约的剩余控制 权。 　　会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理 方法。会计政策选择，是在既定的可选择域内（一般由会计制度、会计准则、会计法 规等组成的会计规则体系所限定），根据特定主体的财务目标，对可供选择的会计原 则、方法、程序进行定性、定量的比较分析，从而拟定会计政策的过程。 　　在市场经济条件下，企业作为一个独立的经济利益主体，追求税后利益最大化是 其必然的行为目标。税收的无偿性决定了税款的支付是企业现金流量的净支出，是企 业既得经济利益的一种丧失。因而，税收是影响企业会计政策选择的重要经济环境要 素和经济变量。会计准则、会计制度等会计法规，在规范企业会计行为的同时，也为 企业提供了可供选择的不同的会计处理方法，现行税法对此大都予以认可，为企业在 这些框架和各项规则中的会计选择提供了空间。而不同会计政策选择下的不同会计处 理方法会形成税负不同的纳税方案，因此，从企业追求利益最大化的角度看，企业具 有利用会计政策选择进行纳税筹划的内在动机，而税收契约的不完备性，使得这种选 择将是企业长期的、动态的优化过程。 　　二、会计政策选择的纳税筹划实现 　　会计政策选择的纳税筹划，是企业为实现税后收益最大化的财务目标，在既定的 税法和税制框架内，通过对企业涉税事项会计处理原则、方法的预先确定和谋划，对 不同会计政策选择下的纳税方案进行优化选择的一种财务决策活动。 　　１、销售结算方式的选择。企业销售货物的结算方式有多种，不同的结算方式其 收入确认时间不同，纳税期限也就有差弄。税法规定：直接收款销售以收到贷款或取 得索款凭据，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；采取托收承付和委托银行 收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；委托代销以收到代销清单为 收入的确认时间；赊销和分期收款方式销售货物，以合同约定的收款日期为收入确认 时间；预收款销售待货物交付时确认收入的实现。因此，企业可根据产品销售策略选 择适当的销售结算方式，控制收入确认的时间，合理归属所得年度，以达到延缓纳税。 　　２、工程合同收入计算方法的选择。长期合同工程的收益计算可采用完工百分比 法和完成合同法，考虑税收因素的影响，采用完成合同法为佳。一是完成合同法在工 程全部完工年度才申报缴纳所得税，可获得延缓纳税利益；二是完成合同法可反映实 际成本、费用和毛利，若采取完工百分比法，则易造成“前盈后亏”的现象；三是如 果企业每年均无亏损，采用完成合同法，不仅可享受延缓纳税，还可享受合并计算费 用限额的利益。但企业若有前五年待弥补亏损，又开工前就已存在，则以采用完工百 分比法为佳。至于完工百分比法中涉及的完工进度，根据企业会计制度和会计准则的 规定，也有不同的确认方法；可以根据技术测定，可以按照费用投入情况确认，还可 以根据收入的实现情况确认。因此，控制和确认完工进度，也就给合理确认收入提供 了弹性空间 　　３、存货计价方法的选择。存货计价方式的不同，会导致不同的期末存货价值和 本期发出存货成本，从而对企业盈亏情况及所得税产生较大的影响。现行税法规定， 纳税人各项存货按实际成本价计算，计算方法可以在个别计价法、先进先出法、加权 平均法、移动平均法、后进先出法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意 改变。确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前，报主管税务机关批准。 此外，《企业所得税税前扣除办法》对后进先出法的存货计价进行了限制，即存货的 实物流程与计价方法一致。因此，企业在选择存货计价方法时，应当慎之又慎，长短 期利益兼顾。 　　在比例税率下，对存货计价方法的选择，必须充分考虑市场物价变化因素的影响。 一般来说，当物价持续上涨时，采用后进先出法计价，可以少计期末存货成本，多计 本期发出存货成本，使企业所得税的税基相对缩小，进而减轻企业所得税负担；反之， 当物价持续下降，宜选用先进先出法，以达到延缓纳税的效果。而当物价上下波动时， 企业宜选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，可以避免因存货成本的波 动，而影响各期利润的均衡性，进而造成企业当期应纳所得税额上下波动，增加企业 资金安排的难度。在累进税率下，选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价， 可避免利润忽高忽低使企业获得较轻的税收负担。 　　如果企业正处于所得税的免税期，选择先进先出法，会减少成本的当期摊入，企 业在免税期内得到的免税额也就越多；相反，如果企业正处于征税期或高税负期，宜 选择后进先出法，使当期的成本摊入尽量扩大。以达到减少企业当期应纳所得税额。 　　４、折旧方法的选择。会计制度规定，企业采用的折旧方法有平均年限法、工作 量法、年数总和法和双倍余额递减法；虽然在固定资产的有效使用期内，不同折旧方 法计算的折旧总额是一致的，但在使用期内计入各会计期或纳税期的折旧额会有差异， 因而对应税所得额产生影响。因此，折旧作为成本的重要组成部分，起着“税收档板” 的作用、但是，税法规定，大多数行业和企业，对企业固定资产折旧只能采用平均年 限法计提折旧，税法对可采用加速折旧法的企业及其固定资产作了严格限制 　　一般来说，在比例税率下，如果各年的所得税税率不变，选择加速折旧法可把前 期利润推至后期实现，使企业获得延期纳税的好处、如果未来各年所得税税率至上升 趋势，企业在筹划时须根据折现率，比较税率提高增加的税负与延缓纳税收益的大小、 才能对折旧方法做出最佳选择。而在累进税率下，过高的利润额，所对应的边际税率 偏高，从而使企业税负也偏高。在这种情况下，采用平均年限法，可以避免利润波动 过大适用较高税率而加重企业税收负担。此外，由于资金受时间价值因素的影响，企 业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的资金的时间价值收益和承担不同的税负 水平。这样，企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时，需要采用动态的 方法未分析。先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现， 计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计提的折旧费用的现值总和，然后进行比较， 在合乎税法规定的前提下，选择能给企业带来最大抵税现值的折旧方法来计提固定资 产折旧。 　　５、费用摊销方法的选择。企业在选择费用摊销方法时，应遵循以下原则：一是 对于已发生的费用应及时核销入账。如存货的盘亏及毁损的正常损耗部分应及时列入 费用。二是对于一些可预计的损失和费用，企业应以预提的方法提前计入费用。如对 可能发生的坏账，提取坏账准备全；对发生概率较大的诉讼支出、售后服务费用等或 有支出合理预提。三是对于费用、损失的摊销期有弹性规定的，企业应选择最短的摊 销年限，以获得递延纳税。如低值易耗品、待摊费用等的摊销期企业可选择税法规定 的最短年限（５年）。四是对于限额列支的费用，如业务招待费及公益、救济性捐赠 等，应准确掌握其允许列支的限额，争取以限额的上限列支。 　　６、长期股权投资核算方法的选择。在会计核算中，长期股权投资的持有收益的 核算方法有成本法和权益法两种。当投资企业拥有被投资企业２０％，但对被投资企 业具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算；反之，则采 用成本法核算。因此，企业在进行投资时，可根据目标企业的财务状况，通过投资额 的控制，选择长期股权投资的核算方法。通常情况下，如果被投资企业先盈利后亏损 则选用成本法，而被投资企业先亏损后盈利，则宜选用权益法。尽管两种方法的应纳 所得税总额相同，但在被投资企业亏损的情况下，选用权益法可利用盈亏抵补的税收 优惠，以被投资企业亏损冲减投资企业利润，从而递延所得税，获得这部分资金的时 间价值。 　　综上所述，会计政策选择的纳税筹划对所得税的影响最大，筹划实现的主要途径 是缩小税基和递延纳税。此外，会计政策选择的纳税筹划还表现在坏账损失的核销方 法选择、债券溢折价摊销方法的选择、外币报表折算等方面，都值得很好去研究。 (h20050504813) (4)