【中华财税网北京11/28/2001信息】 现在是野蛮者抗税、愚昧者偷税、糊涂者 漏税、精明者避税。这是税收法制观念深入人心的结果。从这种意义上说，合法避税 的产生，是社会经济生活中的进步表现。 避税是在尊重税法、依法纳税的前提下，纳税人采取适当的手段对纳税义务的规 避。那么，是否所有的避税行为和避税活动都应该受到法律的认可和保护?是不是对所 有纳税义务的规避行为都可认可为合法的避税?如何进行反避税?这里都涉及到对“避 税行业”的判定。 我们既不能站在纳税义务人的角度，也不能完全站在国家或政府角度来认识和看 待避税行为，而必须从法理的角度，从法律所赋予这一活动的特定内容来判别和分析。 从避税行为的过程及后果同税收法理的内在要求来看，可分为两种情况，一种是 避税行为及其后果与税收法理的内在要求相一致，它不影响或削弱税收的法律地位， 也不影响或削弱税收各种职能及功能，通常指纳税义务在没有现实发生之前，纳税人 就采取了一定的措施和手段，减轻或免除了纳税义务，纳税义务并没有现实的发生， 比如有效的税收筹划就是属于这一类型。例如，纳税人想办法使自己的收入、财产等 低于税收起征点，而这种维持收入、财产标准低于税收起征点的做法又非出于纳税原 因。再如我国的奖金税、筵席税等，纳税人可以用不达到起征点的办法来躲避纳税义 务。这些避税行为从实质上来看都与税收法律设置的初衷一致或相吻合，与税收法理 的要求是相一致的。另一种情况是避税行为及其后果与税收法律的要求相违背，利用 税收法律的内在缺陷进行反制约、反控制的行为活动，它也不影响和削弱税收的法律 地位，对税收法理的内在要求也没有干预和破坏作用，但对国家税收收入及税收职能 作用却有一定影响。总之，避税行为必须建筑在税收法律和法规的基础上，才能视为 是有效的。 一、避税的法律特征 避税相对于偷税、逃税、漏税而言，是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为 人们所普遍接受的措辞对它作出明晰的定义。但是，我们还是可以用联合国秘书处国 际经济社会事务部《发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册》中的提法： “一般地说，避税可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来 安排自己的事务，以致减少他本应承担的纳税数额，而这种做法实际并没有违法。虽 然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且纳税人的行 为不具有欺诈的性质。”简而言之，避税就是指纳税人用合法手段，通过税收筹划的 方法钻税收法规的空子，以减轻或规避税收负担的一种合法行为。从以上的法律定义 以及实践中可以看出避税行为有以下法律特征。 １．避税行为是一种合法行为，纳税人采用的避税手段是税收法规未明确禁止的， 往往利用了某种合法形式，并不直接触犯国家有关的税收法规。 ２．国家或者政府对于纳税人的避税行为所能采取的措施，只是修改与完善有关 的税收法规，堵塞可能为纳税人再次利用的漏洞，并不能像在逃税或者偷、抗税情形 下那样追究纳税人的法律责任，原因就在于避税是一种合法行为。 ３．避税是纳税人主观故意采取的行为。纳税人就是为了避免或减少税收负担， 钻税收法规的空子，精心安排税收筹划，这一点与漏税行为有明显的区别。一般情况 是，立法机关具有在一定范围内开征一种税收的意图，而纳税人可能使用一种表面上 遵守税收法规，但实质是与立法意图相悖的合法形式来达到自己的目的。此时，合法 形式已背离了立法机关欲对之征税的经济或社会实际状况。 ４．避税行为成功的客观前提是：税法及有关法律方面的不完善、不健全及各种 法律和规章制度中的缺陷。也就是说，当税法规定纸漏过多或不够严密时，纳税人主 观避税愿望就有可能通过对这些税法不足之处的利用得以实现。 ５．避税行为成功的主观前提是：纳税人对政府征收税款的具体方法有很深的了 解，具有一定的法律知识，能够掌握合法与非法的临界线。 二、避税的合法性 合法性是避税行为的一个重要法律特征。我们所讲的避税也正是在尊重税法、依 法纳税的前提下对纳税义务的合法躲避。那么，是否所有的避税行为和避税活动都应 该受到法律认可和保护呢?对这个问题的回答要求我们必须站在法律的角度上，而不是 站在纳税人角度上，也不是站在政府和国家的角度上分析、理解。 从法律角度来讲，避税行为有顺法意识避税和逆法意识避税两种类型 顺法意识避税是指避税产生的结果及避税活动与税法的立法意图相一致，它不影 响或削弱税法的法律地位，也不影响或削弱税收各项职能及功能。例如，纳税人想办 法使自己的收入、财产等低于税收起征点，而这种维持收入、财产标准低于税收起征 点的作法又非出于纳税原因。这些避税行为与税法设置的初衷一致或相吻合，与立法 意图的要求完全一致，这也正是制订税收法规时所希望的结果。 从严格意义上讲，顺法意识的避税活动不属于真正的避税范畴 因为顺法意识的避税是对税法成熟和成功部分的承认和遵守，它没有显示和说明 税法的缺陷与不足，无益于税法的进一步完善和修正。前面已谈到避税的最终结果， 是国家或政府只能修改与完善有关的税收法规，堵塞可能为纳税人再次利用的法律漏 洞。逆法意识的避税则不然，它是对税法挑战和已有税法不完善、不成熟的标示说明， 是通过纳税者避税行为来指出税法建设和税制改革的方向和具体方面。逆法意识的避 税不是对已有税法的法律地位所作的挑战，而是以法的形式对法形式所作的挑战，即 以法律上的“非不应该”与法律上的“应该”进行对峙。因而税法与避税（逆法意识 的避税）在法律地位上处于同等地位，拥有同等效果。 虽然有人认为税法不完善有多种原因，事实上也确实存在这样或那样的原因。但 是法律本身不承认这些原因，也就是说法律不承认“应该怎样”和“不应该怎样”， 它只根据法规规定怎样和不怎样来判断某一事件的合法与不合法。法律允许的，就是 合法的。在这方面，法律和立法意图可能一致，也可能不完全一致（即法律没有充分 表示立法意图），立法意图是法规规定和法律本身的先导意识，只有当立法意图达到 一定程度和广度并为相当多的人接受和理解后，法律条文及法规才可能制定和实施。 一旦立法意图变成法律规定，任何人都要遵守，而不论是否理解了某一项税收法律规 定，那么即使有法律意识或者这样、那样的标准，也不具有法律效用。有些人指责避 税行为损害了国家利益，体现不出来纳税人是社会主义国家主人翁的精神状况。其实 持这种观点的人大错特错了。首先，他们不了解、不明白避税行为对法律完善与法制 建设的重要性，只看到避税给纳税者带来的短期效益，未看到避税给国家和社会带来 的长期好处。其次，他们不懂得什么是法，法制观念在这些人身上并没有深深扎根。 或者说，提出这种问题的人本身就缺少法律意识。 法不是政策、道德，也不是感情 法作为国家意志的体现，由国家制定和认可，是以国家强制力保证实施的行为规 则的总和，体现的是统治阶级的意志。法的制定是指创立成文形式的法规和条文，是 国家立法机关根据某一方面社会生活需要，遵循一定的程序起草、审议、批准、颁布 的规范人们某一方面的行为规则。法的认可是指国家对社会已有和已经存在的行为规 则或者习惯予以承认，因而使这些业已存在的行为规则或者习惯具有法律效力。 税法是一种由国家制定和认可的社会规范 它是调整人们经济利益和收入分配方面的重要行为规则之一，它将在一定社会制 度下，使人与人之间，企业、个人与国家之间的收入分配关系规范化、制度化、法律 化，明确告诉人们可以做什么，不可以做什么，可以怎样做，不可以怎样做，即规定 了纳税人在税收征纳活动中的权利和义务。纳税人必须依据税法规定的义务向国家履 行纳税职责，同时，纳税人也应当根据法律给予的权利保护自己的利益。 避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法给予的权利保护 既得利益的手段。从法的观点来看，权利与义务是一对相互依存、相辅相成的矛盾。 义务以权利为基础，权利又以义务为条件。没有仅承担义务，而不能享受权利的法律 规定，也没有仅享受权利，而不需承担义务的法律规定。纳税者的纳税义务是建立在 纳税者应有权利基础上的法律要求，同时，纳税者在履行纳税义务的前提条件下，又 享有法律规定应该拥有的权利。法律上的权利与义务的矛盾运动酿成了许许多多的法 律上、经济上及社会上的后果。避税就是这些后果在经济方面的表现之一。 从法律义务方面的分析 避税是在纳税者履行纳税义务的前提下从事的经济活动，它没有也不会不发生法 律规定的各项义务。任何避税活动都不是对法定义务的抵制和对抗，因此它应该受到 法律的保护。同时也应看到，避税也是纳税者应当享有的权利，即纳税者有权依据法 律上“非不允许”及未规定的内容进行选择和采取行动，并且这种选择和所采取的行 动也应该受到法律的保护。同样，政府针对避税活动显示出的税法缺陷及税制不健全 方面采取的一系列对税法的修正、调整等改进措施，也是政府拥有的基本权利，而且 是政府惟一对付避税所享有的受法律保护的权利。如果政府不是借助这一法定权利抵 消或缩小避税的影响，而是靠行政命令或政策、纪律去抵消或缩小避税的影响，政府 就要在法律方面犯错误。因为这样做意味着政府用非法的形式矫正法律上的缺陷，这 种矫正不仅不具有法律上的效力，反而是对原有法律的违抗和破坏，这时应追究法律 责任的就不是纳税人，而是政府了。 法律与政策、道德、习惯、纪律等不同 尽管它们都是约束人们行为的社会规范，并在一定意义上都反映统治阶级的意志， 但是政策、道德等均无须经过一定国家机关，按一定程序制定，而法律则必须经过一 定国家机关（立法机关），并按一定程序制定。因此法律具有“国家意志”的特性， 政策、道德等不具有这种特征。其次，法律具有国家强制性，任何人的违法行为都要 受到国家的制裁，而政策和道德等不具有这一特点，违犯政策和道德的人只会受到批 评、教育和舆论的指责。另外，法总是以国家的名义规定人们在一定关系中的权利和 义务，而政策、道德等虽然也具有规范人们行为的属性，但往往不是明确、具体、硬 性的，多为比较原则的方针和号召，灵活性比较大，而且不具有法律效力。显然，法 律和政策、道德等范畴在本质上不可混为一谈。因此，人们在实际生活中不应该用政 策、道德来调整和弥补法律方面的不足，更不应将政策、道德的标准视为法律。避税 是从法的方面着眼说明它的合法性，尽管在某些场合与政府政策发生一定程度上的不 一致，但是这种不一致是法律允许和保护的，人们对它的指责至少在法律上是不成立 的。从世界各国的情况来看，避税都享有合法地位，各国政府对待避税的态度从来不 是借助行政命令、政策及道德的力量去削弱和减少它，而都是依靠对税法的调整、修 正、改进等措施实施一系列反避税的法律方法，加速和促进税法的完善和建设。没有 哪个国家是靠非法律的措施针对避税行为和避税活动的，也没有哪个国家仅因为舆论 的不满而来制裁避税者的行为。相反，公众舆论都支持或赞同避税活动和避税行为， 都将避税视为完善税法的重要途径。由此可见，我们应当公开承认避税是合法的，是 受法律保护的经济行为，任何对避税的指责在法律上都是不成立的。 随着我国改革开放的深入和社会主义市场经济的日益发展，避税问题也越来越为 政府和纳税者重视，政府和国家税务机关领导多次强调要研究避税问题。特别是近年 来我国涉外经济和贸易不断发展，国际经济合作不断扩大，涉外跨国纳税人出现国际 避税已经成为我们经常讨论的话题，这是我国发展对外经济、贸易合作关系中不可回 避的一个问题。我们既要利用纳税人的避税心理来引导投资流向，贯彻产业、区域发 展政策，又要维护国家的主权和经济权益，制定、修改、完善我们的税收法规，运用 法律措施反避税。 (3)