【中华财税网北京01/15/2002信息】 第五章 征方税收筹划——从立法筹划到 征管筹划 征方税收筹划是作为征税方的政府及税务机关的行为，按税法的制定和执行两个 方面来划分，主要包括立法环节的筹划和征管环节的筹划。 第一节 立法环节的筹划 一、三个层面的筹划 三个层面的筹划是指立法环节的税收筹划应当分三个层面进行，即宏观税制模式 的筹划、中观税制结构的筹划和微观的具体税种（出台）的筹划。 （一）税制模式筹划 在当今世界各个国家和地区，存在四种基本税制模式。各个国家和地区应依据本 国、本地区的实际情况，如经济发展水平、经济结构、政策导向的不同来进行税制模 式的筹划选择。 １．单一税制。单一税制是一个税种或者虽有多个税种但税种性质相同的税制模 式。选择单一税制作为本国税制模式的国家大都经济结构畸形、资源单一、严重依赖 一项或几项初级产品的加工和出口来取得财政收入，如中东石油国家。 ２．“避税港”模式。“避税港”概念很难一言蔽之。一位国际税务专家这样概 括：“避税港是指这样的地方，人们在那里拥有资产或取得收入而不必负担税收，或 者是负担比在其他国家较少的税收”。“避税港”模式适应于一些岛国、“飞地”、 小国。这些国家或地区具有以下条件：政治上的稳定性、地理上的便利性、法律上的 开放性以及自然环境适宜、外汇市场自由灵活等良好因素。 选择“避税港”模式的国家或地区可分为两种类型：一是纯避税港。这类国家或 地区不征收个人所得税、公司所得税、遗产税或赠与税等直接税，主要有巴哈马、百 慕大、开曼等。二是普通型。这类国家或地区征收直接税，但税率较低或提供大量税 收优惠以及对境外所得完全免税，主要有香港、新加坡、澳门、马来西亚等。以香港 为例，香港虽征收个人所得税，但税率低而且征税范围小。香港约有６００万居民， 只有２２万人要缴纳个人所得税。 ３．复合税制——以间接税为主体的复合税制。复合税制是指通过把几类税种有 机整合在一起，构成互相联系、互相作用的体系的一种综合税制模式。大部分国家都 采用了这种税制模式。复合税制可分为以直接税为主体的复合税制和以间接税为主体 的复合税制。选择以间接税为主体的复合税制模式的国家或地区大都是发展中国家。 这类税制的特点是流转税在财政收入中所占比重高，所得税在财政收入中比重较小。 选择这类税制的主要目的是为了提高效率，促进经济增长。 ４．复合税制——以直接税为主体的复合税制。选择以直接税为主体的复合税制 的国家或地区主要是发达国家或地区。这类税制的特点是所得税在财政收入中所占比 重较大，流转税所占比重较小。政府选择这类税制的目的是为了调节收入分配，缓和 贫富差距。 （二）税制结构筹划 税制结构是指各个税种相互依赖、相互作用的一种排列或搭配关系。税制结构同 样受制于经济、政治、社会等因素，和税制模式的筹划相比，是中观层面上税收立法 环节的筹划。 经济因素从两个方面影响税制结构。首先，不同的经济结构对应着不同的税基。 在经济发展初期，生产集中在农业部门，来自于土地的收入在整个国民收入中占据主 导地位，这就使得土地税以及与土地有关的税种变得极为重要。随着经济发展，工业 部门和商业部门逐渐取代农业部门占据了国民收入的主导地位。这时，经济货币化现 象日益广泛，大部分产品或劳务就会进入市场，相应的结果就是间接课税的范围逐步 增加。在经济发展的后期，大型企业的出现以及私人企业经营的合理化和会计核算方 法的改进，又使得对所得税这种需要进行综合化税政管理的税种的课征成为可能。其 次，在不同的经济发展阶段，需要采取不同的税收政策发展经济，从而税制结构也会 随之而发生变化。政治、社会力量也会影响到税制结构的发展。历史证实了这一点， 例如，累进课税的出现与１９世纪功利主义社会哲学家有密切联系。这类哲学家提出 一种社会福利函数来判断社会公平标准，并期望以此来实现社会收入公平分配。 （三）具体税种（出台）的筹划 与上述两个层面筹划相比，具体税种的筹划是微观层面上的筹划，政府出台一项 税种，既要考虑宏观和中观层面上一些政治经济因素，更要考虑税收原则、操作的可 行性、运行成本、优惠政策等具体因素。更深一步，从筹划的过程来看，具体税种 （出台）的筹划不仅包括该税种单行税法的立法过程，还包括为该税种的开征而积极 创造和培育各种内外界条件的过程，事实上，即使是微观层面一个具体税种的筹划也 往往需要较长的时间。 二、关于税制模式的选择 选择复合税制模式时应考虑的因素： （一）人均GDP值 对比国际上选择复合税制的国家或地区，一般会发现以下特点：在选择以直接税 为主体的复合税制模式的国家或地区中，人均GDP大都在２０００美元以上；而在选择 间接税为主体的复合税制模式的国家或地区中，人均GDP大都在２０００美元以下。这 给我们一个启示，是否可以把人均GDP值作为选择税制模式的标准呢?实际上，经济学 家在勾画税制模式时一般都要考虑到人均GDP值。显而易见，在其他因素相同的情况下， 人均GDP值越高，直接税就越易于征收，税收收入就越多，在GDP中所占的比重也就越 大；相反，人均GDP值越低，直接税越难于征收，税收收入就越少，在GDP中所占的比 重也就越小。这里涉及到直接税的一个重要性质即直接税难以转嫁。由于这种性质， 直接税的最终归宿是取得收入的经济主体。经济发展的初期、中期，大部分经济主体 是难以履行直接税的纳税义务的。 （二）财政收入与调节经济的权街 作为直接税中的重要税种所得税是与累进性历史地联系在一起，这使得直接税在 调节经济方面发挥重要作用，而流转税作为一种在商品生产、流通环节课征的税种在 确保财政收入方面发挥了较为稳定的作用。一般来说，发达国家以调节经济，缓和贫 富分化为主；发展中国家以确保收入为主。因为发展中国家企业收益率不高、个人收 入较低，选择直接税为主体的税制模式恐怕会使财政支出难以为继，同时，由于直接 税与个人税负直接相关，在强迫缴纳直接税的情况下，会使纳税人产生抵触心理，引 发大量的偷逃税行为。另外，流转税的一个重要特点是无论盈利还是亏损，都必须履 行纳税义务。直接税与此大为不同。有些直接税在亏损时是不必缴纳的，如企业所得 税。所以，流转税就成为发展中国家最受青睐的税种。 （三）征管手段 直接税对征管手段有较高的要求；同时，纳税人要有较高的纳税意识。在发展中 国家，征管手段落后、公民纳税意识薄弱以及执法人员素质低下使得所得税的行政管 理费用相当高。这也妨碍了所得税成为主体税种。 （四）政治考虑 流转税易于转嫁而直接税难于转嫁，因此，纳税人会明显感受到直接税的税负； 而流转税寓于价格之中，通过商品和劳务的交易，可能向前转嫁给购买者，也可能向 后转嫁给销售者，甚至就地消失，从而使得交易双方并不清楚自己是否承担了税负以 及究竟承担了多少的税负。这就弱化了公民对税负的关注（因为与自身利益联系不太 密切），并进而弱化了公民对税收支出监督的法律意识。 (3)