１９９６年１２月２６日　会协字[１９９６]４５６号 各省、自治区、直辖市注册会计师协会，各直管所： 为了规范注册会计师的执业行为，促进注册会计师行业的健康发展，根据《中华 人民共和国注册会计师法》的规定，中国注册会计师协会负责拟订注册会计师的执业 准则、规则。第一批《中国注册会计师独立审计准则》已于1995年12月25日正式颁布， 1996年1月1日起开始施行。按照预定计划，中国注册会计师协会拟订了第二批《中国 注册会计师独立审计准则》 ， 包括《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》 、 《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》 、《独立审计具体准则第10号 ——审计重要性》、《独立审计具体准则第11号——分析性复核》、《独立审计具体 准则第12号——利用专家的工作》、《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会 计师的工作》、《独立审计具体准则第14号——期初余额》、《独立审计具体准则第 15号——斯后事项》 、《独立审计实务公告第2号——管理建议书》、《独立审计实 务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》、《独立审计实务公告第4号——盈利 预测审核》，经财政部、审计署审批同意，现予以发布，于1997年1月1日起施行。本 批准则及已颁布的第一批独立审计准则条文中所指的会计师事务所，均包括审计事务 所，不再另行发文解释。各地应积极组织相关培训，加强宣传、监督和检查，以确保 独立审计准则的全面贯彻实施。以前已经发布的相关规定，以及各部门、各地发布的 相关规定一并废止。 一九九六年十二月二十六日 独立审计具体准则第8号—— 错 误 与 舞 弊 第一章 总 则 第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中发现、 报告可能导致会计报表严 重失实的错报与舞弊，明确相关责任，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。 第二条 本准则所称错误，是指会计报表中存在的非故意的错误或漏报。 第三条 本准则所称舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。 第四条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外， 应当参照本准则办理。 第二章 一般原则 第五条 建立健全内部控制， 保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合 法、完整，是被审计单位的会计责任。被审计单位管理当局应当贯彻实施其内部控制， 防止发生、及时发现并纠正错误与舞弊。 第六条 按照独立审计准则的要求出具审计报告， 保证审计报告的真实性、合法 性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审 计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错 误与舞弊。 第七条 由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制， 注册会计师依照独立 审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误或舞弊。 第八条 注册会计师对会计报表的审计， 并非专为发现错误或舞弊。如果委托人 要求对可能存在的错误或舞弊进行专门审计，注册会计师应当考虑自身能力和审计风 险，并另行签订业务约定书。 第三章 编制和实施审计计划时对错误与舞弊的关注 第九条 注册会计师在编制和实施审计计划时， 应当充分关注可能存在的导致会 计报表严重失实的错误与舞弊。错误主要包括： (一) 原始记录和会计数据的计算、抄写错误； (二)对事实的疏忽和误解； (三)对会计政策的误用。 舞弊主要包括： (一)伪造、变造记录或凭证； (二)侵占资产； (三)隐瞒或删除交易或事项； (四)记录虚假的交易或事项； (五)蓄意使用不当的会计政策。 第十条 注册会计师在编制审计计划时， 应当考虑导致会计报表严重失实的错误 与舞弊存在的可能性。除内部控制的固有限制外，下列情况会增加错误与舞弊的可能 性： (一)被审计单位管理人员的品行或能力存在问题； (二)被审计单位管理人员遭受异常压力； (三)被审计单位存在异常交易； (四)注册会计师难以获取充分、适当的审计证据。 第十一条 注册会计师应当向被审计单位管理当局了解已发现的、 可能导致会计 报表严重失实的错误与舞弊，并根据其严重程度和处理结果，在编制和实施审计计划 时予以特别关注。 第十二条 注册会计师在实施审计计划时， 应当保持应有的职业谨慎，充分关注 错误与舞弊可能存在的迹象。 第四章 发现错误或舞弊迹象时的处理 第十三条 注册会计师在审计过程中发现错误或舞弊可能存在的迹象时， 应当对 其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。 第十四条 注册会计师在修改或追加审计程序时， 应当考虑有迹象存在的错误或 舞弊的类型、发生的可能性及其对会计报表的影响程度。 第十五条 注册会计师实施修改或追加的审计程序后， 应当获取充分、适当的审 计证据，以证实错误或舞弊是否存在。如果错误或舞弊确实存在，注册会计师应当确 定其对会计报表的影响，并提请被审计单位进行适当处理。 第十六条 如果错误或舞弊未能被内部控制防止、 发现或纠正，注册会计师应当 考虑重新评价相关内部控制的有效性。必要时，应当修改或追加相关实质性测试程序。 第十七条 对于涉及错误或舞弊的人员， 注册会计师应当重新考虑其所作陈述的 可靠性。 第十八条 注册会计师应以适当方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现 的重大错误及所有舞弊，并详细记录于审计工作底稿。 第十九条 对于涉嫌重大错误或舞弊的人员， 注册会计师应当向被审计单位高层 管理人员报告。当怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应当考虑采取适当的 措施。必要时，应当征求律师意见，或解除业务约定。 第五章 错误或舞弊对审计报告的影响 第二十条 如果被审计单位拒绝调整或适当披露已发现的重大错误与舞弊， 注册 会计师应当发表保留意见或否定意见。 第二十一条 如果无法确定已发现的错误与舞弊对会计报表的影响程度， 注册会 计师应当发表保留意见或拒绝表示意见。 第二十二条 如果审计范围受到被审计单位的限制， 注册会计师无法就可能存在 的对会计报表产生重大影响的错误或舞弊获取充分、适当的审计证据，应当发表保留 意见或拒绝表示意见。 第二十三条 如果审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制， 注册会计师无 法就可能存在的对会计报表产生重大影响的错误或舞弊获取充分、适当的审计证据， 应当考虑其对审计报告的影响。 第六章 附 则 第二十四条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。 第二十五条 本准则自1997年1月1日起施行。 独立审计具体准则第９号—— 内部控制与审计风险 第一章 总 则 第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中研究与评价被审计单位的内部控 制，评估审计风险，提高审计效率，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制 定本准则。 第二条 本准则所称内部控制， 是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行， 保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、 完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。 第三条 本准则所称审计风险， 是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计 师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风 险。 第四条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外， 应当参照本准则办理。 第二章 一般原则 第五条 注册会计师编制审计计划时，应当研究与评价被审计单位的内部控制。 第六条 注册会计师应当对拟信赖的内部控制进行符合性测试， 据以确定对实质 性测试的性质、时间和范围的影响。 第七条 注册会计师应当保持应有的职业谨慎， 合理运用专业判断，对审计风险 进行评估，制定并实施相应的审计程序，以将审计风险降低至可接受的水平。 第八条 注册会计师应当将研究、 评价内部控制和评估审计风险的过程及结果记 录于审计工作底稿。 第三章 内部控制 第九条 建立健全内部控制是被审计单位管理当局的会计责任。 相关内部控制一 般应当实现以下目标： (一)保证业务活动按照适当的授权进行； (二)保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的帐 户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求； (三)保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权； (四)保证帐面资产与实存资产定期核对相符。 第十条 注册会计师在确定内部控制的可信赖程度时，应当保持应有的职业谨慎， 充分关注内部控制的以下固有限制： (一)内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则； (二)内部控制一般仅针对常规业务活动而设计； (三)即使是设计完善的内部控制，也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判 断失误以及对指令的误解而失效； (四)内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效； (五)内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效； (六)内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。 第十一条 在编制审计计划时， 注册会计师应当了解被审计单位内部控制的设计 和运行情况。 在确定了解内部控制所应实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当 主要考虑下列因素： (一)被审计单位经营规模及业务复杂程度； (二)被审计单位数据处理系统类型及复杂程度； (三)审计重要性； (四)相关内部控制类型； (五)相关内部控制的记录方式； (六)固有风险的评估结果。 第十二条 注册会计师在了解内部控制时， 应当合理利用以往的审计经验。对于 重要的内部控制，通常还可实施以下程序： (一)询问被审计单位有关人员，并查阅相关内部控制文件； (二)检查内部控制生成的文件和记录； (三)观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况； (四)选择若干具有代表性的交易和事项进行穿行测试。 第十三条 注册会计师应当充分了解控制环境， 以评价被审计单位管理当局对内 部控制及其重要性的态度、认识和措施。 影响控制环境的主要因素有： (一) 经营管理的观念、方式和风格； (二) 组织结构和权利、职责的划分方法； (三)控制系统。 第十四条 注册会计师应当充分了解会计系统，以识别和理解： (一)被审计单位交易和事项的主要类别； (二)各类主要交易和事项的发生过程； (三)重要的会计凭证、帐簿记录以及会计报表项目； (四)重大交易和事项的会计处理过程。 第十五条 注册会计师应当充分了解以下主要控制程序， 以合理确定相关的审计 程序： (一)交易授权； (二)职责划分； (三)凭证与记录控制； (四)资产接触与记录使用； (五)独立稽核。 第十六条 内部审计是被审计单位控制系统的重要组成部分， 注册会计师应当考 虑下列因素，对内部审计工作质量进行研究和评价，以确定是否利用内部审计的工作 结果： (一)内部审计人员的独立性； (二)内部审计人员的经验和能力； (三)内部审计程序的性质、时间和范围； (四) 内部审计人员所获取的审计证据的充分性和适当性； (五)管理当局对内部审计工作的重视程度。 第十七条 注册会计师可采用文字叙述、 调查问卷、核对表、流程图等方法对内 部控制进行了解和评价，并形成审计工作底稿。 第十八条 注册会计师应当将审计过程中注意到的内部控制重大缺陷， 告知被审 计单位管理当局。必要时，可出具管理建议书。 第四章 审计风险 第十九条 在编制总体审计计划时， 注册会计师应当对会计报表整体的固有风险 进行评估。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一帐户或交易类别单独或连 同其他帐户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。 第二十条 在编制具体审计计划时， 注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重 要帐户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。 第二十一条 注册会计师应当合理运用专业判断，考虑下列事项，评估固有风险： (一)管理人员的品行和能力； (二)管理人员特别是财会人员的变动情况； (三)管理人员遭受的异常压力； (四)业务性质； (五)影响被审计单位所在行业的环境因素； (六)容易产生错报的会计报表项目； (七)需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易和事项的复杂程度； (八)确定帐户金额时，需要运用估计和判断的程度； (九)容易受损失或被挪用的资产； (十)会计期间内，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易； (十一)在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。 第二十二条 注册会计师了解内部控制并评估固有风险后， 应当对各重要帐户或 交易类别的相关认定所涉及的控制风险作出初步评估。控制风险是指某一帐户或交易 类别单独或连同其他帐户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现 或纠正的可能性。 第二十三条 出现下列情况之一时， 注册会计师应当将重要帐户或交易类别的部 分或全部认定的控制风险评估为高水平： (一)被审计单位内部控制失效； (二)注册会计师难以对内部控制的有效性作出评估； (三)注册会计师不拟进行符合性测试。 第二十四条 注册会计师对某一会计报表认定的控制风险进行初步评估时， 如果 同时出现下列情况，不应将控制风险评估为高水平： (一)相关的内部控制可能防止、发现或纠正重大错报或漏报； (二)注册会计师拟进行符合性测试。 第二十五条 注册会计师如拟信赖内部控制， 应当实施符合性测试程序，以评估 控制风险。初步评估的控制风险水平越低，注册会计师就应获取越多的关于内部控制 设计合理和运行有效的证据。 第二十六条 注册会计师可实施以下符合性测试程序： (一)检查交易和事项的凭证； (二)询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况； (三)重新实施相关内部控制程序。 第二十七条 出现下列情况之一时， 注册会计师可不进行符合性测试，而直接实 施实质性测试程序： (一)相关内部控制不存在； (二)相关内部控制虽然存在，但注册会计师通过了解发现其并未有效运行； (三)符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量。 第二十八条 注册会计师应当根据符合性测试结果， 评估内部控制的设计和运行 是否与控制风险初步评估结论相一致。如果存在偏差，应当修正对控制风险的评估， 并据以修改实质性测试程序的性质、时间和范围。 第二十九条 如持续接受委托， 注册会计师可利用上期对内部控制的研究与评价 资料，但应对其予以更新。 第三十条 注册会计师应当了解内部控制在所审计会计期间的运用是否一贯。 如 发生显著变动，应当考虑分别进行测试。 第三十一条 如期中审计已进行符合性测试， 注册会计师在决定完全信赖其结果 前，应当考虑以下因素，以进一步获取期中至期末的相关审计证据： (一)期中审计符合性测试的结论； (二)期中审计后剩余期间的长短； (三)期中审计后内部控制的变动情况； (四)期中审计后发生的交易和事项的性质及金额； (五)拟实施的实质性测试程序。 第三十二条 终结审计之前， 注册会计师应当根据实质性测试的结果和其他审计 证据，对控制风险进行最终评估，并检查其是否与控制风险的初步评估结论相一致。 如不一致，应当考虑是否追加相应的审计程序。 第三十三条 由于控制风险与固有风险相互联系， 注册会计师应当对固有风险与 控制风险进行综合评估，并据以作为检查风险的评估基础。检查风险是指某一帐户或 交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试 发现的可能性。固有风险及控制风险的评估对检查风险有直接影响，固有风险和控制 风险的水平越高，注册会计师就应实施越详细的实质性测试程序，并着重考虑其性质、 时间和范围，以将检查风险降低至可接受的水平。 第三十四条 不论固有风险和控制风险的评估结果如何， 注册会计师均应对各重 要帐户或交易类别进行实质性测试。 第三十五条 如经实施有关审计程序， 注册会计师仍认为某一重要帐户或交易类 别认定的检查风险不能降低至可接受的水平，应当发表保留意见或拒绝表示意见。 第三十六条 小规模企业的内部控制通常比较薄弱， 固有风险和控制风险较高， 注册会计师应当主要或全部依赖实质性测试程序获取审计证据，以将检查风险降低至 可接受的水平。 第五章 附 则 第三十七条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。 第三十八条 本准则自1997年1月1日起施行。 独立审计具体准则第１０号—— 审 计 重 要 性 第一章 总 则 第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中运用重要性原则， 合理确定重要 性水平，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。 第二条 本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度， 这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。 第三条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外， 应当参照本准则办理。 第二章 一般原则 第四条 对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。在确定审计程序的性质、 时间和范围及评价审计结果时，注册会计师应当合理运用重要性原则。 第五条 注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报的金额和性质。 第六条 小金额错报或漏报的累计， 可能会对会计报表产生重大影响，注册会计 师对此应当予以关注。 第七条 注册会计师应当考虑会计报表层次和相关帐户、交易层次的重要性。 第八条 注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系。 重要性水 平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。注册会计师应当保持应有 的职业谨慎，合理确定重要性水平。 第九条 注册会计师应当将重要性水平的确定过程及结果记录于审计工作底稿。 第三章 编制审计计划时对重要性的评估 第十条 注册会计师在编制审计计划时， 应当对重要性水平作出初步判断，以确 定所需审计证据的数量。重要性水平越低，应当获取的审计证据越多。 第十一条 注册会计师应当综合考虑以下主要因素， 并结合其审计经验，对重要 性水平作出初步判断： (一)有关法规对财务会计的要求； (二)被审计单位的经营规模及业务性质； (三)内部控制与审计风险的评估结果； (四)会计报表各项目的性质及其相互关系； (五)会计报表各项目的金额及其波动幅度。 第十二条 注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础， 采用固定比率、变 动比率等确定会计报表层次的重要性水平。判断基础通常包括资产总额、净资产、营 业收入、净利润等。 第十三条 如果同一期间各会计报表的重要性水平不同， 注册会计师应当取其最 低者作为会计报表层次的重要性水平。 第十四条 在编制审计计划时， 如果被审计单位尚未完成会计报表的编制，注册 会计师应当根据期中会计报表推算为年度会计报表，或者根据被审计单位经营环境和 经营情况变动对上年度会计报表作必要修正，以确定会计报表层次的重要性水平。 第十五条 注册会计师在制定帐户或交易的审计程序前， 可将会计报表层次的重 要性水平分配至各帐户或各类交易，也可单独确定各帐户或各类交易的重要性水平。 第十六条 注册会计师在确定各帐户或各类交易的重要性水平时， 应当考虑以下 主要因素： (一)各帐户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性； (二)各帐户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。 第十七条 在确定拟实施的审计程序后， 如果注册会计师决定接受更低的重要性 水平，审计风险增加，注册会计师应当选用以下方法控制审计风险至可接受的水平： (一)扩大符合性测试范围或追加符合性测试程序，以降低对控制风险的初步判断 水平； (二)修改计划实施的实质性测试程序的性质、时间和范围，以将检查风险降低至 可接受的水平。 第十八条 在审计过程中如修改审计计划， 注册会计师应当重新考虑部分或全部 帐户及交易的审计风险与重要性水平。 第四章 评价审计结果时对重要性的考虑 第十九条 注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平， 可能与编制审计计 划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重 新评估所执行审计程序是否充分。 第二十条 注册会计师在评价审计结果时， 应当汇总已发现但尚未调整的错报或 漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。 注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的错报或 漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。 第二十一条 如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平， 注册会计师 应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险。 第二十二条 如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后， 尚未 调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定 意见。 第二十三条 如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平， 由于该汇总 数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程 序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。 第五章 附 则 第二十四条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。 第二十五条 本准则自1997年1月1日起施行。 独立审计具体准则第１１号—— 分 析 性 复 核 第一章 总 则 第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中运用分析性复核程序， 提高审计 效率，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。 第二条 本准则所称分析性复核， 是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或 趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。 第三条 注册会计师报行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外， 应当参照本准则办理。 第二章 一般原则 第四条 注册会计师应当合理运用专业判断， 确定分析性复核程序的动用方式及 程度，以将检查风险降低至可接受的水平。 第五条 注册会计师运用分析性复核程序的目的主要包括： (一)在审计计划阶段，帮助确定其他审计程序的性质、时间和范围； (二)在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以提高审计效率和效果； (三)在审计报告阶段，对会计报表进行整体复核。 第六条 注册会计师在进行分析性复核时应当考虑： (一)会计信息各构成要素之间的关系； (二)会计信息和相关非会计信息之间的关系。 第七条 注册会计师在进行分析性复核时， 可将所审计会计期间的会计信息与以 下各项进行比较： (一)上期或以前数期的可比信息； (二)所在行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息； (三)被审计单位的预算、预测等数据； (四)注册会计师的估计数据。 第八条 在实施分析性复核程序时， 注册会计师可使用简易比较、比率分析、结 构百分比分析和趋势分析等方法。 第九条 注册会计师运用分析性复核程序时， 应当考虑数据之间是否存在某种预 期关系。如果不存在预期关系，注册会计师不应运用分析性复核。 第三章 分析性复核程序的运用 第十条 注册会计师应当将分析性复核程序运用于审计计划和审计报告阶段， 也 可运用于审计实施阶段。 第十一条 在审计计划阶段， 注册会计师应当运用分析性复核，进一步了解被审 计单位的业务情况，识别潜在的风险领域。 第十二条 在审计实施阶段， 注册会计师将分析性复核直接作为实质性测试程序 时，应当考虑以下因素： (一)分析性复核的目标； (二)分析性复核结果的可信赖程度； (三)被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程度； (四)信息的相关性； (五)相关信息的可获得性； (六)相关信息的来源； (七)相关信息的可靠性； (八)相关信息的可比性； (九)相关内部控制的有效性； (十)前期审计中发现的会计调整事项。 第十三条 在审计报告阶段， 注册会计师应当运用分析性复核的结论印证实施其 他审计程序所得出的结论，以确定是否需要追加审计程序。 第十四条 注册会计师在对会计报表进行整体复核时， 应当审阅会计报表及其附 注，并考虑： (一)针对已发现的异常差异或未预期差异所获取的审计证据是否适当； (二)是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异。 第四章 分析性复核结果的处理 第十五条 注册会计师应当保持应有的职业谨慎， 并考虑以下因素，合理确定分 析性复核结果的可信赖程序： (一)分析性复核所涉及项目的重要性。对于重要的项目，不应仅仅依赖分析性复 核程序； (二)分析性复核结果与针对同一审计目标实施的其他审计程序的结论的一致性； (三)分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目，不应过多地依赖分 析性复核程序； (四)对固有风险和控制风险的评估。对于风险较高的项目，不应过多地依赖分析 性复核程序； (五)实施分析性复核程序人员的能力与经验。 第十六条 如果分析性复核使用的是内部控制生成的信息， 而内部控制失效，注 册会计师不应信赖这些信息及分析性复核的结果。 第十七条 当分析性复核结果出现以下异常情况时， 注册会计师应当进行调查， 要求被审计单位予以解释，并获得适当的验证证据： (一)与预期金额存在重大偏差； (二)与其他相关信息严重不一致。 如果被审计单位不予解释或解释不当，注册会计师应当考虑是否实施其他审计程 序。 第五章 附 则 第十八条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。 第十九条 本准则自1997年1月1日起施行。 独立审计具体准则第１２号—— 利 用 专 家 的 工 作 第一章 总 则 第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中利用专家的工作， 获取适当的审 计证据，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。 第二条 本准则所称专家，是指除会计、审计之外，在某一领域中具有专门技能、 知识和经验的个人或单位。 专家可以由被审计单位或会计师事务所从外部聘请或内部指派。 第三条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外， 应当参照本准则办理。 第二章 一般原则 第四条 在审计过程中， 注册会计师可以根据需要，利用专家协助工作，但应当 对利用专家工作结果所形成的审计结论负责。 第五条 在决定是否需要利用专家协助工作时，注册会计师应当考虑： (一)相关会计报表项目的重要性； (二)相关事项的性质、复杂程度及其导致错报、漏报的风险； (三)可以获取的其他审计证据的数量和质量。 第六条 注册会计师应当获取充分、 适当的证据，以确信专家的工作能够实现特 定审计目标。 第七条 注册会计师可在以下方面利用专家的工作： (一)特定资产的估价； (二)特定资产数量和物质状况的测定； (三)需用特殊技术或方法的金额测算； (四)未完成合同中已完成和未完成工作的计量； (五)涉及合约、诉讼和法律纠纷等的法律意见； (六)其他需要利用专家工作的方面。 第八条 注册会计师可以自行或会同被审计单位获取专家工作的结果， 据以形成 审计证据。 第三章 专家的能力、独立性及工作范围 第九条 在计划利用专家工作时， 注册会计师应当对专家的专业胜任能力和独立 性进行评价。 第十条 注册会计师在评价专家的专业胜任能力时， 应当考虑其专业资格、专业 经验与声望等。 第十一条 注册会计师在评价专家的独立性时，应当考虑： (一)专家与被审计单位之间是否存在重大经济利益关系； (二)专家及其直系亲属在被审计单位的有关部门是否担任重要职务； (三)可能影响专家独立性的其他因素。 上述因素可能影响专家工作结果的客观性及其可信赖程度，注册会计师应当给予 必要的关注。 第十二条 如对专家的专业胜任能力和独立性存有疑虑， 注册会计师应当与被审 计单位交换意见，并考虑能否通过专家的工作获取充分、适当的审计证据。必要时， 应当考虑追加审计程序或利用其他专家获取审计证据。 第十三条 在利用专家工作前， 注册会计师应当与被审计单位和专家商定以下事 项，并形成书面记录： (一)专家工作的目的与范围； (二)专家报告的形式与内容； (三)专家工作结果的预定用途； (四)在审计报告中可能提及专家的情形； (五)专家利用会计资料及其他资料的范围； (六)保密要求； (七)专家可能使用的假设和方法； (八)其他相关事项。 第四章 对专家工作结果的评价与利用 第十四条 注册会计师在利用专家工作结果作为审计证据时， 应当评价其充分性 和适当性，以确定能否支持会计报表的有关认定。 评价专家工作结果应当考虑下列因素： (一)专家所用原始资料的适当性； (二)专家选用的假设和方法及其一贯性； (三)专家工作结果与注册会计师形成的有关结论的差异。 第十五条 注册会计师在评价专家使用的原始资料是否适当时， 应当考虑实施下 列程序： (一)调查和询问专家实施的程序； (二)复核和测试专家所使用的原始资料。 第十六条 专家应当对其选用的假设和方法的适当性、合理性及其运用负责。 注册会计师应当根据对被审计单位的了解及实施其他审计程序所得出的结论，考 虑专家选用的假设和方法是否适当、合理。 第十七条 如专家工作结果未能形成充分、 适当的审计证据，或者专家得出的结 论与其他审计证据不一致，注册会计师应当与被审计单位和专家共同商讨其原因及解 决办法。必要时，应当实施其他审计程序或另聘专家。 第十八条 注册会计师出具无保留意见审计报告时， 一般不应在审计报告中提及 专家的工作。 第十九条 如果专家工作结果致使注册会计师出具带说明段的审计报告， 注册会 计师可考虑在说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等。 第二十条 注册会计师对专家工作进行评价后， 如出现下列情况之一，且无法通 过实施其他审计程序获取相应的审计证据，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计 报告： (一)专家工作的结果与会计报表的认定存在重大差异； (二)专家工作的结果无法形成充分、适当的审计证据； (三)被审计单位不接受专家工作的结果，并拒绝另聘专家。