【中华财税网北京07/17/2003信息】　根据财政部、国家税务总局财税(2002)7 号通知(以下简称“通知”)规定，对生产企业自营出口或委托出口的自产货物，除另 有规定者外、增值税一律实行免、抵、退税办法。所谓“免”税，是指对生产企业出 口的自产货物、免征本企业生产销售(出口)环节增值税;“抵”税，是指生产企业出 口的自产货物所耗用的原材料、零部件、燃科、动力等所含应予退还的进项税额，抵 顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月抵顶的进项 税额大于应纳税额时，对未抵顶完部分予以退税。 　　以上的表述虽然概括了免、抵、退税的含义、但因没有进一步的指引及说明，因 而在实际工作中，对于有关免、抵、退税的计算和会计处理，仍然存在一些不甚明确 的问题、需要加以探讨。 　　一、内销应纳税额和出口应退税额的确定　　 　　除了某些例外，一般说来，生产企业出口和内销的货物、都是从同一的生产过程 中生产出来的，因此它们所购入的材料、动力及其增值税的进项税额、都是统一核算、 没有也不可能按照销售去向分别核算。在这样的情况下，如何按照前述免、抵、退 的内容要求分别体现内销的应纳税额和出口的应退税额、以及它们两者之间又是怎样 抵顶的呢?对于这一问题。由于“通知”中没有指引，其他有关的文件、资料也很少 谈及、从而使人有知其然不知其所以然的感觉。为解开这个“谜”，我们通过对“通 知”中所列的应纳税额计算公式进行观察、分析，从中可以得出一些启示。 　　免、抵、退税中对应纳税额的计算，仍然是遵循增值税计算的基本公式、即“应 纳税额＝销项税额－进项税额”。该公式可引伸为： 　　免抵退税应纳税额＝内销销项税额－(全部进项税额－出口不予免抵退税额)　 　　从上列计算公式中可以看出：用来抵扣的进项税额是内含出口的应退税额；如果 进项税额净额＞内销销项税额、便会出现应纳税额为负数，其差额即为留抵税额。 　　由此可见，对生产企业免、抵、退税额的有关计算，其实是以当期销项、进项税 额的总额为计算基础，其中出口应退纳税额并不是真正按出口货物生产所耗原材料等 的应退还的增值税进项税额计算。因此，尽管在账面上没有出口和内销进项税额的分 账记录，但可以藉助出口和内销的销售额比例、在账外对进项税额进行区分，从而找 出当期应纳税额、留抵(或应退)税额以及它们之间相抵的来龙去脉。举例说明如下： 项 目　　　　合 计 其中：内销　　其中：出口　说明　　　　　　　　 1．销售额　　 200　　　　 100　　 100　　　　内销、出口各占50％　　 2．销项税额　　17　　　　 17　　　　0　　　　 内销征税率17％，出口免税 3．进项税额　　17　　　　8．5　　 8．5　　　　按销售额比例划分　　　　 4．出口不予免 4　　　　　　　　　　4　　　　　出口额×(征税率17％　　 抵退税额　　　　　　　　　　　　　　 　　　－退税率13％)　　　　 　　根据公式(1)可计算出：应纳税额＝17－(17－4)＝4(万元)。由于应纳税额大于 零，所以为应交纳纳税额。从上面的计算可以看出，出口的部分抵扣了内销的应纳税 额4．5万元。 例2： 项 目　　 合计　　其中：内销 　 其中：出口　　 说　明　　　　　　　　 1．销售额　　 300　　 1OO　　　　 200　　 　 内销占1／3， 出口占2／3 2．销项税额　　17　　 17　　　　 0　　 　 内销征税率17％出口免税　　 3．进项税额　　30　　 10　　　　 20　　 　 按销售额比例划分　　　　　　 4．出口不予　　 8　　　　　　　　 8　　 　 出口额×(征税率17％　　　　 免抵退税额　　　　　　　　　　　　　　　 退税率13％)　　　　　　　　 　　根据公式(1)可计算出：应纳税额＝17－(30－8)＝－5(万元)。由于应纳税额小 于零、所以为应留抵的税额。从上面的计算可以看出，出口的部分已抵扣了内销的应 纳税额7万元(出口部分可供抵扣的共计12万元，已实际抵扣7万元、尚余5万元留作下 次抵扣)。 　　二、对“免抵退税额”、“免抵税额”及其核算的认识 　　“免抵退税额”和“免抵税额”是两个不同的指标，两吝只有一字之差、但两者 的寓意及其作用却颇耐人寻味。“免抵退税额”是按照出口额乘以退税率所得的数额， 但它并不完全等于应退税额，因为按照“通知”规定，最终确定企业是否可以退税、 退多少税的主要前提条件，要视企业期未有没有留抵进项税额，以及留抵税额的大 小而定。当期期末留抵税额＞当期免抵税额时，则当期应退税额＝当期期末留抵税额、 而当期免抵税额则＝0；反之、如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，则应 退税额=当期免抵退税额，而应退税额与免抵退税额的差额、则构成为免抵税额。 　　由此可见，所谓“免抵退税额”，只不过是一个可以退税的金额上限指标、是为 了调节企业可能由于当期大量购料导致当期进项税额大幅增加而引致不合理地扩大应 退税额的一个控制尺度，并不是真正确定的应退款金额。而所谓“免抵税额”，也不 过是确定的应退税额小于免抵退税额的差额罢了、并不是真正出口免征、抵顶内销应 纳税额之数，至于它的真正作用是什么，有关文件中都没有清晰的界定。 　　然而令人费解的是，这两个在税务上只居于参考性质、并不是客观真实反映的项 目，却在会计核算上被视为反映免抵退税事项的“重要”项目，分别列作“出口退税” 和“出口抵减内销应纳税额”予以入账，关于这方面的问题，仍以前述例2有关资 料为例说明如下： 　　按照例2有关资料计算： 　　当期免抵退税额＝当期出口额×退税率＝200×13％＝26(万元) 　　由于当期留抵税额5万元＜当期免抵退税额26万元，因此，当期应退税额＝期末 留抵税额＝5(万元)。 　　对于上述事项、会计上本来应如实核算反映申报出口退税款为5万元即可。但现 行的账务处理办法却要反映申报出口退税26万元，其中实际应收出口退税款5万元， 差额21万元为出口抵减内销应纳税额，这真是滑稽之至，使人莫明其妙，因为按照资 料所示，即使全部进项税额(指扣除不予免、抵、退税后的净额)也只有22万元(30－ 8)，就算不用抵扣销项税额、全部退税也不需要退26万元那么多，而真正的出口抵减 内销应纳税额，亦不过是7万元，何来21万元之巨。像这样的会计处理是否恰当，反 映的会计信息是否真实可靠、不能不令人产生怀疑。 　　三、免税进料加工复出口货物的免抵退税问题 　　对于全部使用免税进料加工复出口的货物，由于进料和货物出口都免征增值税、 既没有进项税额也没有销售税额、所以不存在应纳、应退税的问题，至于所发生的水 电费、接受劳务以及在境内购买辅助材科等而发生的增值税进项税额，一般都少于按 出口额计算的不得免、抵、退税额、故可将该部分进项税额全部转出列入出口销售成 本，最终也就是没有发生应纳、应退税的问题。 　　但是。生产企业对于免税进料加工复出口的货物，和其他的出口货物一样，同样 需要编报出口货物免、抵、退税的有关报表，除列报出口销售额和实际发生的进项税 额外，还要编报出口不予免抵退税额、应免抵退税额、应免抵税额等项目，而在会计 核算上也就按规定据以作申报出口退税和出口抵减内销应纳税款的分录入账。如上所 述，既然不存在应纳、应退税的问题，那么是否有编报这些指标和作相应会计处理的 必要?并且这样做可能会弄出笑话，造成负面影响，建议有关部门对此宜加以考虑作 出适当修改。 　　此外，由于企业按照统一的、正常的运作程序进行电脑收集、计算有关免、抵、 退税各项指标数据，但对于免税进料加工复出口这一特殊的营运情况没有相应的调整 处理程序，以致不相适应，导致某些计算公式由算术计算变成代数演算，产生错误的 计算结果，造成不好的影响。现举例说明如下： 例3：某生产企业本期免税进料加工复出口有关资料： 项目　　　　　　　　 金额（万元）　　　　　　 说明 1、出口销售额　　　　 1000　　　　　　 产品全部出口 减：免税进口料件 　　 组成计税价格　　 700 出口净额　　　　　　 300 2、销项税额　　　　　　　　0　　　　　　 免税出口 3、进项税额　　　　　　　　2　　　　　　 水电费等进项税额，进料免税 4、出口不予免抵退税额　　 12　　　　　　出口净额×（征税率17% 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 －退税率13%） 根据上述资料计算： 应纳税额=销项税额－（进项税额－出口不予免抵退税额） 　　　　　　　　 ＝0－（2－12） 　　　　　　　　 ＝0－（－10） 　　　　　　　　 ＝10 　　由于改变为代数的演算公式，使得本来免税进料加工复出口的货物，不但没有免 征出口增值税，还要无缘无故补交税款10万元，使人啼笑皆非，其实只要调整修正有 关计算程序，改为0―（12―2）= 0―10 = 0 （表示不用交税），便不会出现上述的 错误。 （At 2003 05 054 13 ）(4)