【中华财税网2009-7-6信息】　（一）新任注册会计师的含义

　　新任注册会计师是指在首次接受委托情形下对本期财务报表实施审计的注册会计师。当被审计单位财务报表首次接受审计时，新任注册会计师是指首次对财务报表实施审计的注册会计师；当上期财务报表由其他会计师事务所审计时，对本期财务报表实施审计的后任注册会计师就属于新任注册会计师。

　　（二）上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求

　　如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定对本期期初余额实施审计程序，不得在审计报告中提及前任注册会计师。

　　尽管国际审计准则允许各个国家或地区自行选择是否在审计报告巾提及前任注册会计师，但我国的注册会计师审计实践表明，当上期财务报表已经其他注册会计师审计时，后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师，容易引起审计报告使用者对注册会计师的责任范围产生误解，客观上也容易使后任注册会计师将此作为推卸对比较数据审计责任的手段，不利于明确前、后任注册会计师的责任，不利于提高审计质量，并会对注册会计师行业整体形象和声誉产生不良影响。因此，本准则要求，当上期财务报表已经前任注册会计师审计时，后任注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，对本期期初余额实施审计程序，承担对比较数据应尽的责任，而不得在审计报告中提及前任注册会计师。

　　（三）上期财务报表未经审计时的报告要求

　　如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告中予以说明，但这种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。

　　如前所述，当上期财务报表未经审计时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，对本期期初余额实施恰当的审计程序，取得充分、适当的审计证据，以确定期初余额不存在重大错报。尽管如此，针对期初余额实施的审计程序的范围往往要小于针对当期余额和发生额实施的审计程序的范围，并且，客观地说，针对期初余额实施某些审计程序的难度往往要大一些，而效果却要差一些。为使财务报表使用者以谨慎的态度利用比较数据作出决策，避免加重注册会计师的责任，降低注册会计师的执业风险，如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的引言段中予以说明。

　　上期财务报表未经审计情形下的审计报告范例：

　　审 计 报 告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。ABC公司20×0年12月31日的资产负债表、20×0年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注未经审计。

　　一、管理层对财务报表的责任

　　按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

　　二、注册会计师的责任

　　我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

　　审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

　　我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

　　三、审计意见

　　我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

　　××会计师事务所 中国注册会计师：×××

　　（盖章） （签名并盖章）

　　中国××市 中国注册会计师：×××

　　（签名并盖章）

　　二○×一年×月×日

　　（四）识别出重大错报时的处理

　　如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。

　　当管理层拒绝更正比较数据存在的重大错报时，注册会计师应当根据重大错报的程度出具以下两种意见类型的审计报告：

　　1．如果比较数据的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，应当出具保留意见的审计报告。

　　2．如果比较数据的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当出具否定意见的审计报告。